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            2018-03-11 09:51:09
            來源:湖南自考網

            一、成本及其本質

            (一)成本本質的一般理解

            在會計研究領域,成本是一個發展變化最大的概念之一。财務會計學認爲成本是取得資産的代價,或是生産産品和提供勞務所發生的支出。這一認識目前普遍爲人們所接受。管理會計學則認爲,成本是實現一定目标未來要付出或承擔的價值犧牲,甚至包括在決策過程中可能要放棄相應收益的代價。美國會計學會在《成本概念與标準》的報告中給出如下定義:成本是爲了實現一定的目的而付出(或可能要付出的)、用貨币測定的價值犧牲。這一概念充分考慮了成本的内涵與外延,概括内容相當廣泛,且十分抽象,因爲它不僅僅局限在某個具體的成本計算對象上,而是擴展到企業生産經營目的上。它強調成本是在特定目标下将要付出的價值犧牲,并以此認識爲基礎,重整企業的成本規程,爲企業的成本控制服務。同時,提醒我們在設計成本計算程序或爲成本管理提供服務時,必須緊緊圍繞着企業生産經營管理目的來展開。

            我們注意到,這一定義給出的成本本質内涵是“價值犧牲”,無疑是正确的。但是,筆者覺得這一說法過于抽象。價值是貨币計量的結果和表現,此處的價值是貨币計量什麽事物的結果和表現呢?我們認爲不管這一事物是什麽,它才是成本的本質。我們在企業成本管理中必須認清這一事物,才能使成本管理變得具體,其方法的運用才會可靠有效。

            馬克思指出:“商品W的價值,用公式來表示是W=c+v+m.如果我們從這個價值中減少剩餘價值m,那麽在商品中剩下的隻是一個在生産要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值――商品價值的這個部分,即補償所消耗的生産資料價值和所使用的勞動力價格的部分,隻是補償商品及資本家自身耗費用的東西,所以對資本家來說,這就是商品成本價格”。這是我們一直信奉的關于成本本質内涵的經典論述。馬克思從補償角度論述了“資本耗費”這一成本範圍。資本耗費即成本,隻包括CV兩個部分。資本主義經濟中的生産成本即生産費用,是生産過程中耗費的資本,是指商品生産中實際消耗的不變資本(C)和可變資本(V)所構成的價值,不包括剩餘價值(m)部分。而西方微觀經濟學認爲,商品的生産成本是指生産活動中使用的生産成本,如果活勞動社會必要勞動耗費價值補償不足,就會從(m)中加以補償。這一觀點其實也是從補償角度來認識成本,是馬克思資本耗費的延伸和擴展,具有明顯的實用性(實用主義)。在會計中,資本家的資本表現爲一種權益,投入企業後,總是對應着一定的占用形态,而表現爲資産,因此從占用形态來說,權益以資産而存在,然而,在企業生産經營中資本家的權益不會被耗費,被耗費的實際是資産。因此資本耗費從會計觀點來看,就是資産的消耗,或者說,資本耗費是以資産消耗加以确認和計量的。而資産是一種企業擁有或可控制的經濟資源。

            (二)資源及其企業觀

            提到“資源”,人們自然會想起礦産、河流等自然形成的爲人們所利用的物品。通常資源一詞最一般的意義是指自然界及人類社會中一切爲人類有用的資财。也就是說,在自然界及人類社會中,有用物即資源,無用物即非資源。因此,資源既包括一切爲人類所需要的自然物,如陽光、空氣、水、礦産、土壤、植物及動物等等,也包括以人類勞動産品形式出現的一切有用物,如各種房屋、設備、其他消費性商品及生産資料性商品,還包括無形的資财,如信息、知識和技術以及人類本身的體力和智力。

            美國著名的資源經濟學家阿蘭。蘭德爾認爲:資源是由人們發現的有用途和有價值的物質,由于資源具有量、質、時間和空間等多種屬性,因而,它應當是一個動态的概念。沒有發現或發現了但不知其用途的物質不是資源,雖然有用,但與需求相比數量太大而沒有價值的物質也不是資源。技術、信息和相對稀缺性的變化都可以把以前沒有價值的物質變成寶貴的資源。

            經濟資源是一般資源的一個子系統。它是指在人類的經濟生活中,一切直接或間接地爲人類所需要的,并構成生産要素的、稀缺的、具有一定開發利用選擇性的資财來源。其範圍僅包括人類所需求的一般資财中,作爲生産投資要素的那部分資财。具體地說,經濟資源具備的特征爲:(1)有用性,即必須是爲生産或消費者所需求的,對經濟生活有用,(2)稀缺性,即表現爲社會需求量與存在量有差距,并非取之不竭;(3)可選擇性,即指資源的用途可以有多種選擇且可循環使用。

            企業要進行正常的生産經營必須擁有一定的經濟資源,因爲隻有具備了可以帶來未來收益的經濟資源,企業才能依靠資源的潛力的發揮,才能赢得利潤,以實現企業生産經營的目的或目标。

            單一資源是難以創造發揮其潛力的,企業的收益必然是不同種類的資源相互組合、相互“激發”的結果。所以企業必須擁有多種形式的資源,即既要具有有形資源,又要具有無形資源,既要具備物質技術方面的資源,又要具備人力,财力方面的資源。

            一個企業,特别是制造業企業,其生産經營必須耗用材料、人力和财力等。這些生産要素的本質就是資源或是原始資源的轉化物。所以,我們可以說,所謂費用就是資源的耗費(或轉化)。耗費(或轉化)過程是各有不同的,如會計上稱爲資本性支出和收益性支出的内容(除投資)大都會轉化成費用。資本性支出的内容是分年度逐步轉化,而收益性支出則在年度内直接轉化。當企業發生這兩種支出,其實就是用一種資源置換另一種資源,是一種資源形态上的置換。其原因是因爲生産經營需要不同資源組合才能實現。當我們将這些置換後的資源與一定的生産經營目的相聯系,按一定期間或一定目的來歸結這種置換時,就形成了置換後的資源價值(成本),被置換的資源其實就可以認爲被耗費了。當然,是一種廣義的理解。狹義的理解往往隻認識到企業内部諸如材料、人力的耗用才是一種耗費。其實這種耗費,也隻是一種置換,即将材料、人力等資源置換爲産品這種資源。從廣義上理解,無論是企業外部置換還是企業内部置換都是耗費,即費用。再将這些費用按照一定标準(或目的)加以對象化就形成了特定對象的成本。因此,成本的本質就是一種資源耗費,所謂計算成本就是對資源耗費的計量。認識成本這一本質,會引起我們對下列問題的思考:

            ――關于成本的研究必須以資源及由其而産生的行爲爲内容進行思考,

            ――關于成本的管理必須以資源配置及其效率爲中心進行實施,

            ――關于成本的核算必須以企業生産經營目的(或目标)爲标志進行設計。

            二、企業資源及其配置

            (一)企業資源的種類

            以一個企業或公司角度,研究的重點顯然是經濟資源。基于資源企業觀認爲,每家公司都擁有大量獨特的有形資産、無形資産和組織能力(Organizational Capabilities)就是所謂的資源。國内外大多數經濟學家将經濟資源按其經濟屬性,分爲自然資源、人力資源、資本資源和信息資源四大類。其他資源則主要是指人文資源和旅遊資源等。就一個公司或企業來說,經濟資源可分爲:(1)有形資源,也稱有形資産,是指具有一定實物形态的資源,包括生産設施、原材料、産品等,它可以在資産負債表上充分表達。(2)無形資源,也稱無形資産,是指諸如公司的聲望、品牌、文化技術知識、專利和商标以及日積月累的知識和經驗等不具有具體實物形态的資源。(3)人力資源,是指企業擁有的參與企業生産經營的勞動者的能力。企業人力資源的概念是一種微觀意義的人力資源,以企業爲單位進行劃分和計量。(4)貨币資源,是指在企業中以貨币等形态存在的資源,确切地說是價值存在的一種特殊形态,如現金、銀行存款及應收款項。(5)組織資源,是指資産、人員與組織投入産出過程的複雜結合而表現出的能力。

            從企業資源的會計計量看,資源可以分爲可計量資源和不可計量資源。可計量資源是指可以用貨币加以計量的資源,如會計資産負債表中可以計量表達的資産等。不可計量資源是不能用貨币加以确定計量的資源,如上述的部分無形資源、部分人力資源和組織資源等。

            顯然,企業生産經營既耗費有形資源,又耗費無形資源;既耗費可計量資源,又耗費不可計量資源。從費用的成本一般内容來說,涵蓋了所有企業資源的耗費,但是從會計計量與核算角度來看,費用成本主要包括可計量資源的耗費,也就是必須能夠對其進行貨币計量,才能納入會計的費用成本的核算。企業成本信息主要也是指這部分資源耗費,對于不可計量資源的耗費,隻能作爲輔助補充的信息,在相關信息報告中采用文字(而不是确定的數字)來表達或反映。

            (二)企業資源配置方式

            企業資源的配置一般表現爲企業生産經營過程中對資源在時間上、空間上和數量上的要求,其實質就是選擇不同資源構成滿足社會需求的産品。也可以認爲企業資源配置是企業根據企業的目标将資源的用途在不同的時間上、空間上和數量上進行不同的分配。

            資源配置的原因主要來自資源的稀缺性和可選擇性,這兩種特征使得企業資源配置有合理或不合理的問題,即迫使人們對資源配置加以研究,而克服其稀缺性和可選擇性所帶來的不确定性。

            企業資源配置研究的焦點應是配置的有效性和資源消耗的節約。就企業來說,最高目标是追求消耗降低和收益增長,而消耗的降低是企業管理的重要内容,也是在影響收益的諸多因素中企業最具控制力的因素。企業資源配置的有效性最終體現在消耗的降低上。因此,企業管理中必須引入資源配置的問題,探求資源配置的有效性。

            一個企業必須擁有資源,在開辦時就應考慮所需資源的配置,要按照産品目标來規劃資源用途的分配。在進入正常生産經營狀态而去合理消耗資源(或進行資源轉換),從而使生産經營中資源消耗降低。

            資源配置一般理解爲利用資源的可替代性,使之在不同用途之間進行的分配。就社會資源來說,資源配置就是選擇用途置于不同部門或地區。資源配置方式主要有市場配置和政府配置。市場配置是指根據市場經濟體制下,根據市場供求關系變化,按利益驅動原理将資源配置于不同的部門和地區。在一個充分競争的市場體制中,資源總是向收益最高的部門和地區流動,市場供求比例的變化以及由此而引起的價格波動,将把資源配置于适當的部門和地區。政府配置,也稱爲政府幹預,即政府通過各種幹預手段直接或間接地調節資源配置的格局和規模,以降低資源配置成本,減少資源的浪費。政府配置對于我國當前的市場經濟的建立具有不可缺少的作用,它可以大大克服市場的盲目性和壟斷趨勢。

            企業資源的配置是建立在資源企業觀的基礎上的,根據企業的目标(主要是産品)和企業所處的資源環境,對資源不同用途加以合理利用和組合。一個企業可以依據自己的産品進行資源組合。我們所謂對企業進行管理,以某種意義上來看就是對資源的管理,企業的效益也就是資源有效性的體現。企業的資源配置貫穿着整個生産經營過程,因爲産品就是資源配置的結果,産品的生産過程就是資源配置的過程。在産品生産過程中,不同的資源不斷地按工藝要求附加上去,被消耗轉化爲産品。當然,企業的資源取得必須遵循社會資源配置的規律,不是孤立的。因此企業資源配置也必須受到社會資源配置方式的影響,必然成爲社會資源配置的一部分。然而,企業資源配置方式與社會資源配置方式不盡相同。一個企業一旦設立并投入生産經營,其設備或工藝過程決定着産品生産的行業性質。要想改變這種行業性是很難的,最起碼需要一段時間,所以企業資源在企業設立時就要考慮社會資源配置方式的影響,也隻有這個時候影響最大。企業可行性研究報告中必須有關于資源配置的分析,必須考慮企業所處的地區和行業以及資源供給的可行性。要得出一個正确答案,就必須分析國家和社會資源配置的狀态以及對即将設立企業的影響。從這一意義說,企業資源配置方式仍然包括市場配置和政府配置兩種方式。但是從微觀角度來看,企業資源配置還存在着具體方式。筆者認爲,企業資源配置主要采用價值工程和作業組合兩種具體方式。

            價值工程(Value Engineering)是美國工程師麥爾斯(L.D.Miles)在進行企業原材料采購過程中對短缺材料尋找代用品時發現的一種價值分析體系。

            價值工程成功地被世界各國所推廣運用,其中主要原因之一是基于價值工程對“生産産品所消耗的資源是有限的甚至是緊缺的”的認識。消耗的資源的貨币表現即是費用或成本。資源的稀缺性迫使節約成本,從而使“價值”上升。麥爾斯指出:“功能導向的工作,基本上是以完成人們渴望與需要的新功能爲中心而利用資源的,而價值導向工作的目的,則在于用更少的物資資源和時間資源來完成這些預定的功能。實際上,成本是一種衡量資源消耗數量的尺度。價值工程則作爲一種更優利用資源的研究,幫助人們合理使用每個單位資源以滿足更多的需要,因此,它是一種更加有效利用資源、增進人民富裕的手段。由此可見,價值工程是企業資源配置的有效手段之一。它主要是運用在産品設計和生産準備階段,主要是以價值提升高度闡述成本(費用)的節約和資源配置的方式。

            作業組合是圍繞着企業生産經營而必需開展的各種活動的合理組合。這些活動是以産品生産爲中心的,它是需要各種資源供給的,是一種資源的組合。價值工程突出某一種資源的功能替代,而作業組合關注的是多種資源的合理組合,以達到資源配置的有效。作業組合之所以成爲企業資源配置的手段之一,是因爲作業組合的成因是适應圍繞産品而開展生産經營的需要。産品的生産需要各種活動(或作業)來完成,企業的經營同樣需要各種活動(或作業)完成。同時,作業也具有替代性,也就是說,同樣的目的可以采取不同的行爲和活動來完成或達到,但是不同的行爲或活動将會需要不同的資源。因此,不同的作業選擇和組合必然會對資源用途采取不同的選擇。

            作業組合這一配置方式與價值工程方式一樣必然受到特定産品特定工藝技術要求的制約,會受到社會資源配置方式的制約。企業設立、産品選定時必須遵循社會資源配置的規律,而一旦确定,企業資源配置在日常工作中主要采用價值工程和作業組合這兩種方式。從中可以看出,企業資源配置更多地追求企業資源消耗的節約,企業資源配置有效性是企業資源配置的真正目标所在。

            作業組合方式源于生産經營的需要但是要以價值工程方式爲基礎,而價值工程方式主要源于産品功能組合的需要。作業組合方式對于價值工程方式也必然有“反作用”。有時會出現這樣的情況:價值工程方式從資源替代角度認爲更換某種資源重新配置有效且節約,但是作業組合達到産品功能卻很困難或可以組合實現功能但成本很高。也就是說作業組合方式使得資源配置出現無效或浪費。如何看待這一問題,就要求我們将兩種配置方式互相協調而去考察整體企業資源配置的有效和節約。這一方面要求我們預先必須進行價值工程配置方式和作業組合配置方式的結合,另一方面要充分展開項目可行性研究和企業預算工作。

            三、成本管理戰略

            (一)戰略和經營戰略

            “戰略”一詞來源于希臘字strategies,其含義是“将軍”,原意是指“指揮軍隊的藝術和科學”。引入企業經營管理,是“用來描述一個組織打算如何實現它的目标和使命”。經營戰略是企業面對激烈變化、嚴峻挑戰的環境,爲求得長期生存和不斷發展而進行的總體性謀劃。它是企業戰略思想的集中體現,是企業經營範圍的科學規定,同時又是制定規劃(計劃)的基礎。具體地說,經營戰略是在符合和保證實現企業目标條件下,在充分利用環境中存在的各種機會和創造新機會的基礎上,确定企業同環境的關系,規定企業從事的事業範圍、成長方向和競争對策,合理調整企業結構和分配企業的全部資源。

            從“戰略”到“經營戰略”的演變說明,經營戰略是一種以變革爲實質的概念,讓我們注意到一個企業的經營所涉及到的全部因素。在過去,我們往往隻注意到諸如技術、工藝、資金、耗費等某一項“戰術”上的因素,不能将我們僅認識到的因素聯系(組合)起來去考察企業在競争中的水平和層次。因而,我們的經營就會出現這樣一些問題:(1)抓住一個因素,“窮追猛打”,使之達到控制目标,卻花費了很多蠻幹的費用。(2)追随别人之後,不管自身現狀,照搬照套,結果費了九牛二虎之力,也不見成效。經營戰略思想的引入,使企業經營關注一些新的方面:(1)關心企業外部勝于企業内部,特别是關系到企業生産的産品構成和銷貨市場,決定企業幹什麽事業,以及是否要幹:(2)企業現在和未來經營成效的測量标準,即企業要達到的目标,(3)企業内部各部門、各因素之間的關系的協調性:(4)企業總體日常控制體系的建立,如作業管理規定。

            成本管理戰略是企業經營戰略的一個核心組成部分,其目标應是以企業經營戰略目标爲目标,并加以具體化。從上述論述可以看出,合理調整企業結構和分配企業的全部資源是企業經營戰略的内容之一。成本是資源的耗費,控制成本、降低資源的耗費,必然是企業經營戰略的内容及目标之一,經營戰略中,這二體系就構成了成本管理戰略。

            (二)成本管理戰略的構築

            經營戰略的特點在于:(1)全局性:(2)長遠性;(3)抗争性;(4)綱領性。作爲經營戰略的核心内容的成本管理戰略也具有這四個特點。問題在于既然将戰略的思想引入成本管理,如何來确定成本管理戰略的具體内容,或是在傳統成本管理思想有什麽必須突破的。

            傳統成本管理的目标是降低成本,所采用的方法也是限制消耗、節約開支的一些硬方法,追求一種成本的絕對下降,加之引入的加強考核的方法,将成本指标壓得很低,并與職工利益相結合進行考核,搞得人人自危,甚至被“逼”去偷工減料以達到指标。當然,筆者并不否定這種絕對控制的方法,但是,成本下降總是有極限的,壓到一定程度已無法改變。此時,這種絕對控制方法就不适用。那麽就要采取一種相對控制方法,即通過改變成本發生的基礎條件來改變成本發生的動因。如通過技術改造、管理思想的變革和新的生産組織的引進等途徑,使成本持續降低。這就是成本管理戰略的起因。

            成本管理戰略就是企業根據自身客觀條件和環境,聯系企業經營目的,正确分析和判定企業的費用成本在市場競争對手中的水平,并在此基礎上通過物流技術、資源配置及作業管理等一系列方法,制定成本目标,以及達到這一目标的實施方案,以保證企業長期生存和不斷發展,取得競争優勢。簡言之,成本管理戰略是企業圍繞成本費用而開展的一種長期謀劃。與經營戰略一樣分成兩個階段:戰略規劃和戰略實施。

            成本管理戰略規劃分爲下列步驟:

            1)規定組織使命:根據企業經營目标,按企業各組織的職能,規定其在成本管理中的地位和作用,并創造一種人人重視成本的氛圍。

            2)制定方針:根據企業成本目前水平,由各職能部門提出成本管理的方法和措施。

            3)建立長期目标和短期目标:彙總各組織機構的方法和措施并分析其可行性,确定成本管理長期目标和短期目标。

            4)鑒别方案:采用一定預測決策分析方法,圍繞長期目标和短期目标,制定不同的成本管理戰略方案。

            5)選擇戰略:其實是指對上述(4)戰略方案的選擇。其原則是成本管理戰略必須适應企業經營戰略的需要,必須符合成本效益原則。

            成本管理戰略實施分爲下列步驟:

            1)确定組織結構:根據新選擇的戰略,按照企業管理的原理,确定層次分明、責權利相聯系的實施戰略的主體(即組織結構)。

            2)管理組織活動:按企業各組織機構的作用,下達其目标,并要求各組織機構嚴格執行。

            3)監控戰略在實現組織目标中的有效期:每個戰略方案的實施都有一定時期,爲了實行動态過程控制,要定期檢查和考核各組織的目标完成情況。

            (三)我國企業成本管理應關注的問題

            本文認識到成本是資源耗費,并結合戰略管理的思想,是期望結合我國實際提出成本管理戰略的思路。這一思路提醒企業在成本管理中應關注以下問題:

            1)成本管理必須擴展到自立項、設計至銷售、使用整個過程。因爲,一旦某一項目确定後,各種技術條件已基本固定,該企業的成本費用發生也相對确定了。“在産品的策劃、構想設計階段,成本的66%左右已經被決定即無法在後續階段更改了。因此,這一階段的成本管理較之後續階段就顯得更爲重要”。同樣,銷貨于顧客以後,使用過程還會出現返修退貨現象,這也會使企業成本費用升高。

            2)結合資源配置的原理,重構企業作業鏈和價值鏈。正如前述,企業的作業鏈的形成其實是資源耗費或置換的一種連續形式。按照作業成本管理的思路,“作業消耗資源,産品消耗作業”。因此,可以對企業的作業進行分析,利用先進的制造理論,采用先進的生産組織(如JITCIMS等),重新構築作業鏈,減少成本發生的動因(包括資源動因和作業動因),從而使企業價值鏈得以優化。

            3)重視過程控制,根據企業工藝流程,制定各種作業文件,使企業生産經營标準化。雖然在設計及規劃中有較好的作業組合,但是如果執行這些作業的人或組織工作不規範,無标準可尋,也是難以實現設計和規劃時的“美好願望”。因此,制造出各種工作或作業的标準并依據這些标準加以控制和考核,才能使成本管理(戰略)取得實效。

            參考文獻:

            1.史忠良肖四如著:《資源經濟學》,北京出版社,1993年版。

            2.[]阿蘭。蘭德爾著施以正譯:《資源經濟學》,商務印書館,1989年版。

            3.史忠良肖四如著:《資源經濟學》,北京出版社,1993年版。

            4.幹春晖著:《資源配置與企業兼并》,上海财經大學出版社,1997年版。

            5.MBA必修核心課程編譯組編:《經營戰略》,中國國際廣播出版社,1997年版。

            6.焦躍華袁天榮:“論戰略成本管理的基本思想與方法”,《會計研究》,20012期。

            中英文摘要、目錄、大量圖表、參考文獻300

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