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              2018-03-11 09:45:49
              來源:湖南自考網

              關鍵詞:作業,成本庫,價值鏈,作業成本法,适時生産制度,制造成本法,責任會計制度,戰略成本管理
              第一章作業成本法的理論概況
              本章拟就作業成本法(Activity-based Costing, 又譯爲作業成本計算法,以下簡稱ABC)的曆史、産生依據、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。
              第一節  ABC的曆史
              ABC起源于美國,較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點:
              (一)科勒(Kohler, Eric L.)的作業會計思想。科勒的作業會計思想,主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生産過程中,直接人工和直接材料(這裏指水源)成本都很低廉,而間接費用所占的比重相對很高,這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法――按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是,傳統的成本計算方法(本文指制造成本法),預先假定了一個前提,即:直接成本在總成本中所占的比重很高(如工業革命以來,機器大生産中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體)。科勒提出的會計思想,主要有以下觀點:
              1、作業(activity), 指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻,或者說某一個部門的某一類活動;作業在現實生産活動中是一直存在的,隻是此時才第一次被運用到成本核算和生産管理之中。
              2、作業賬戶(activity account),對每一項作業設置一個作業賬戶,對其相關的作用(貢獻)和費用進行核算,對作業的責任人,要能進行控制,即是說,同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
              3、作業賬戶的設置方法是,從最低層、最具體、最詳細的作業開始,逐級向上設置,一直到最高層的作業總賬,類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
              4、作業會計的假設是,所有的成本都是變動的,所有的成本都能夠找出具體責任人,控制由責任人實施。
              在會計史上,科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中,被認爲是ABC的萌芽。
              (二)斯拖布斯(G.T. Staubus )的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者,他分别在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入産出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算――決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有:
              1、會計是一個信息系統,而作業會計是一個與決策有用性目标相聯系的會計,同時,研究作業會計首先應該明确其基本概念,如作業、成本、會計目标(決策有用性)。
              2、要揭示收益的本質,首先必須揭示報表目标。報表目标是履行托管責任或受托責任,爲投資決策提供信心,減少不确定性,報表中的收益和利潤,與成本密切相關;ABC揭示的成本不是一種存量,而是一種流量。
              3、要較好地解決成本計算和分配問題,成本計算的對象就應該是作業,而不是某種完工産品或其對應的工時等單一标準。成本不應該硬性分爲直接材料、直接人工和制造費用,更不是根據每種産品的工時來計算分配全部資源成本(無論直接的或間接的),而是應該根據資源的投入量和消耗額,計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最後把每種産品的成本逐一計算出來,而是說,關注的核心應該是從資源到完工産品的各個作業和生産過程中,資源是如何被一步步消耗的,而不是完工産品這一結果。
              (三)20世紀末ABC研究的全面興起。當時,計算機爲主導的生産自動化、智能化程度日益提高,直接人工費用普遍減少,間接成本相對增加,明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路,嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析,重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的,因而其得出的信息,對實踐的反映和指導意義不大,相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型,但是除了所依據的信息相關性值得商榷外,還很抽象、難懂,甚至一些專家都看不懂,其實踐意義就更差了。在這種背景下,哈佛大學的卡普蘭教授(Robert S.Kaplan)在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出,傳統管理會計的相關性和可行性下降,應有一個全新的思路來研究成本,即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善,使之上升爲系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳,卡普蘭教授本人被認爲是ABC的集大成者。其理論觀點有:
              1、産品成本是制造和運輸産品所需全部作業的成本總和,成本計算的最基本對象是作業,ABC賴以存在的基礎是産量耗用作業,作業耗用資源。即:對價值的研究着眼于“資源→作業→産品”的過程,而不是傳統的“資源→産品”的過程。
              2、認爲ABC的本質就是以作業作爲确定分配間接費用的基礎,引導管理人員将注意力集中在成本發生的原因及成本動因上,而不僅僅是關注成本計算結果本身,通過對作業成本的計算和有效控制,就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點,并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統中變爲可控。所以,ABC不僅僅是一種成本計算方法,更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理,稱爲作業管理法(Activity-based Management, 以下簡稱ABM
              ABC的成本雖然是“完全消耗成本”,但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本,因爲ABC的成本強調的是“消耗”的成本,未必包括全部生産能力成本,即不一定等于“投入成本”。比如,如果一台機器每月正常産量是100件産品(代表了生産能力和投入成本),但是如果企業隻投産了80件,就存在着20件(100件減80件)産品所對應的“未利用生産能力成本”,而ABC下産品的成本就不包括“未利用生産能力成本” ,隻指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬,核算的是經濟學意義上的全部投入成本,指運輸費用和生産、管理、理财費用等全部支出項目,包含了“已利用”和“未利用”生産能力成本。
              第二節  ABC産生的依據
              那麽,ABC理論的産生有什麽樣的客觀依據呢?
              一、理論依據。
              ABC的理論依據是:傳統的成本計算方法以産品作爲成本分配的對象,把單位産品耗用某種資源(如工時)占當期該類資源消耗總額的比例,當成了對所有的間接費用進行分配的比例,這是不合理的;成本分配的對象應該是作業,分配的依據應該是作業的耗用數量,即對每種作業都單獨計算其分配率,從而把該作業的成本分配到每一種産品。
              二、實踐依據。
              1)從必要性上來講,ABC産生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所産生的質疑。
              傳統成本計算法假定直接成本比例較高,同時,傳統管理會計中,把成本習性劃分爲變動成本和固定成本,并且建立模型y= a + b x,而這種成本的劃分和模型的相關性,是立足于短期内經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而,20世紀70年代以後,企業要應對多變的市場風險,強調長遠的可持續發展,突出了戰略管理,企業管理部門對持續經營的要求日益增加,而從長期經營的角度來看,絕大部分成本都是變動的,傳統認爲成本屬性應該劃分爲固定成本和變動成本的假定和模型y= a + b x,很大程度上失去了時間上的相關性;兼并的浪潮、生産的規模化、經營的全球化,導緻企業的業務量急劇上升,突破了模型y= a + b x的業務量假定;随着高科技的發展,計算機爲主導的智能化、自動化日益普遍,技術密集型産業占據主導地位,同時,網絡經濟爲首的信息經濟、知識經濟已經到來,這些經濟活動,導緻直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低,許多企業的間接成本占絕大部分,這導緻模型y= a + b x即使在短期内和一定業務量内也失去了相關性。時代的發展,需要一種解決傳統信息失真問題、打破y= a+ bx 模型的成本計算理論,而ABC就是滿足這一需要的理論。
              (2)從可能性上來看,适時生産法(Just In Time, 以下簡稱JIT)爲ABC的可行性創造了條件。
              在日本等國家,JIT已經逐漸推廣。該生産系統中,企業在生産自動化、财務電算化條件下,合理規劃,大大減少生産和銷售過程中的周轉時間,使原材料進廠、産品出廠、進入流通的每個環節,都能緊密銜接,甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象,減少生産環節中不增加價值的作業活動,使企業生産經營的各個環節,象鍾表的零件一樣相互協調,準确無誤地運轉,達到減少産品成本、全面提高産品質量、提高勞動生産率和綜合經濟效益的目的。
              JIT系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”,以保證減少原材料、半成品和産成品占用的資金,真正做到适時生産,進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件;要有“零缺陷制度”,保證各環節銜接正常,及時提供合格産品;要有“單元式生産制度”,如同銀行的“櫃員制”,消除過細的分工,這又要求車間工人是全能的,保證封閉式生産,因爲過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到,但我們可以努力逼近這一标準。
              由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始,逐級向上設置的,操作比較複雜,因而需要較爲精确而高效的成本統計和計算手段,需要嚴格而科學的控制和管理體系。而JIT的出現,就使ABC的應用成爲可能。
              第三節  ABC的概念體系
              任何一個科學的理論體系,都需要一套必要的概念體系作爲支撐以便完整而準确地解釋世界、探索規律從而指導實踐,ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種: 
              (一)與作業有關的概念:
              1、作業(activity),指企業爲了達到其生産經營的目标所進行的與産品相關或對産品有影響的各項具體活動。
              2、作業鏈(activity chain),是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條。現代企業實際上是一個爲了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合,所以企業就是作業鏈。
              3、價值鏈(value chain),從生産經營環節上看就是作業鏈,是從貨币和價值的角度反映的作業鏈。卡普蘭教授等學者認爲,立足于經營的最後一個環節(即産品銷售到顧客的環節)來看,能夠産生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業,不增加價值的作業是維持作業或無效作業,需要嚴格控制。但是,無效作業不等于無用作業。比如,修複殘次品、管理活動,都增加不了價值,是無效作業,但卻是維持企業正常運營的有用作業。
              價值鏈需要不斷的優化組合,如努力減少各環節的無效作業,使之逼近于零;在各環節有效作業中,提高其産出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元(櫃員)式”生産制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
              價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識,尤其在買方市場中,要從顧客着手,分析顧客支付的價格與其受益的比例、産品與競争對手的比較,逐步延伸到廠商的内部價值鏈組合情況;控制價值鏈應該從産品設計環節開始,盡力改善價值鏈的組合,提高其投入産出比例。
              (二)與作業成本習性(cost behavior)有關的概念:
              1、短期變動成本,就是短期内發生變動的成本,與産出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一緻的。
              2、長期變動成本,是短期内一直不發生變動,長期中雖不随産量變動,但是與作業量呈正比例變動的成本。比如産品質量檢驗費,不應該按産量分配給産品,而應該按照産品接受的檢驗勞務量(作業量)來分配,就可以看作一種長期變動成本。
              作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的,存在一個時滞問題,即作業量減少時,當期長期變動成本未必減少。比如,當月企業質量檢驗次數減少了,但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題,應遵循“誰受益,誰負擔”的原則。
              3、固定成本,是既不随産量變動,也不随作業量變動的成本,比如西方國家企業中曆史成本計價的“土地所有權”。
              作業成本法下的長期變動成本和固定成本,在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
              (三)與成本動因有關的概念:
              1、成本動因(cost drivers),又譯作成本驅動因素,是對導緻成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量,是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量标準來進行度量,如質量檢查次數、用電度數等。
              選擇合理的成本動因很重要,最好由成本會計師、生産工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇,要把企業看作價值鏈的組合,照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
              主要以資源消耗數量作爲基礎的動因,通常是伴随着短期變動成本而發生的,是分配短期變動成本的根據,大多既與作業量有關,又與産量有關,接近于傳統的變動成本處理方法,比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時(雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”,但工時仍可以選擇爲動因)。但是主要以作業量(可以看作工作量,但不是産量)爲基礎的成本動因,如檢驗、維修等部門作業,導緻了長期變動成本的發生,是分配長期變動成本的依據。如表1-1
              1 -1   制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
              成本動因驅動的成本
              生産批次生産、調度部門的相關成本
              進料定單數量材料采購部門的相關成本
              驗收次數驗收部門的相關成本
              發貨單數量發貨部門的相關成本
              維修次數維修部門的相關成本
              檢驗次數質量管理部門的相關成本
              生産調整和投産準備次數生産調整部門的相關成本
              2、成本庫,即作業中心,由相同性質的成本歸爲一類而構成,如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
              選擇成本庫(作業中心)的類别時,也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類别有:
              1)單位水平作業中心,即生産每一單位産品所發生的作業量不變,作業總量随産量變動,如原材料耗用中心。
              2)批次水平作業中心,即生産每一批産品所發生的作業量不變,作業總量随生産批量呈正比例變動,如生産調度、計提準備、質量檢驗中心。
              3)産品水平作業中心,即爲支付生産每類産品或勞務所發生的作業總量随着産品的項目呈正比例變動,如産品測試中心。
              4)維持水平作業中心,爲了維持生産環境所發生的作業,如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
              3、分配率,某一成本庫耗用的可歸集的總成本,除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
              4、作業成本的分配方法爲:某産品應分配的某類作業成本 i=該類作業成本分配率×該産品消耗的該類作業量
              該産品應分配的全部作業成本 = i  
              ABC的概念體系的框架中,我們可以看出,ABC的理論基礎,是認爲生産過程應該描述爲:生産導緻作業發生,産品耗用作業,作用耗用資源,從而導緻成本發生。這與傳統的制造成本法中産品耗用成本的理念是不同的。這樣,ABC就以作業成本的核算追蹤了産品形成和成本積累的過程,對成本形成的“前因後果”進行追本溯源:從“前因” 上講,由于成本由作業引起,對成本的分析應該是對價值鏈的分析,而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節,所以成本分析首先從市場需求和産品設計環節開始;從“後果”上講,要搞清作業的完成實際耗費了多少資源,這些資源是如何實現價值轉移的,最終向客戶(即市場)轉移了多少價值、收取了多少價值,成本分析才算結束。由此出發,作業成本計算法使成本的研究更加深入,成本信息更加詳細化、更具有可控性。
              第二章在我國先進制造企業中 應該推廣應用ABC
              本章拟就ABC的現實意義、适用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用ABC”這一觀點。
              第一節  ABC的現實意義
              (一) 微觀意義
              Ⅰ、ABC使成本信息更加科學,
              解決了傳統成本信息失真問題
              同一種産品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異,甚至相差懸殊。爲什麽呢?原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位産品耗用的某一項成本标準(如産品耗用的工時占總工時的比率),當成了對所有費用(如在電器開關制造類企業中,包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等)進行分配的比率。事實上,産品分别耗用各種費用所占各種費用總額的比例,絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指标所能代表的(尤其是間接費用)。這樣的實例很多,比如,生産工時或機器工時耗用較多的産品,其耗用的産品質量檢驗費用就多了麽?顯然未必,因爲檢驗費用的多少與生産時間的長短沒有直接的正比例關系。又如,某産品的工時耗用比重大,也許是由于在集體勞動中(如勞動密集型産業),許多工人在較短的時間内共同在車間勞動造成的,而不是占用車間的絕對時間很多,也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以,制造成本法下按照單一的工時等标準分配間接費用的做法,顯得草率武斷,必然造成有些産品成本虛增,有些虛減,不符合“誰受益,誰負擔;多受益,多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則,導緻成本信息失真。
              我們舉例來說明其信息失真的影響:如果企業本月在同一個車間生産兩種産品,一種産量高,另一種産量低,那麽在制造成本法下,高産量的産品由于耗用的工時比較多,就負擔比較多的廠房折舊費,而低産量的産品由于耗用的工時比較少,就負擔比較少的廠房折舊費。然而,兩種産品占用廠房的時間是相同的,應該分擔相同的廠房折舊費。所以,制造成本法高估了高産量産品的成本,低估了低産量産品的成本。
              ABC則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出, ABC的關鍵步驟在于,計算出每種作業的分配率,再根據每種産品消耗的某項作業量乘以相應的分配率,得出這種産品消耗的該項作業成本,再把這種産品消耗的各項作業成本加總,就是這種産品的作業總成本。
              可以看出,ABC區别于傳統成本法的計算步驟在于:ABC不是直接考慮産品成本或工時成本,而是首先确定間接費用分配的合理基礎――作業,然後找出成本動因,具有相同性質的成本動因組成若幹個成本庫,一個成本庫所彙集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配,使之歸屬于各個相關産品。
              因此,ABC與傳統成本法相比,其根本區别具體表現在:縮小了間接費用分配範圍,由全車間統一分配改爲由若幹個成本庫進行分配;②增加了分配标準,由傳統的按單一标準分配改爲按多種标準分配,對每種作業選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生産過程中每種作業選取屬于自己的分配率,按各産品消耗成本動因或作業的數量将成本庫的成本逐一分配到産品總成本中去,這樣,成本核算的核心就集中在了生産對資源一步步消耗的各個具體環節中,抓住了許多動态變量,就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作爲唯一标準去分配全部間接費用的不合理性,解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題,使成本核算更準确,更具有相關性和配比性。
              Ⅱ、ABC使企業産銷決策更加合理
              産銷決策和産品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
              從上面的分析中我們已經知道,傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過,在粗放式勞動密集型産業中,産品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分,而間接成本所占的比重較小,所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小,幾乎可以忽略不計;同時,此時基本上是賣方市場,産品利潤率較高,保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額,足以抵消傳統成本信息失真的影響,因而傳統成本法保持了較大的相關性,通常不會導緻嚴重的決策失誤。但是,随着知識經濟的到來,企業自動化、智能化程度越來越高,生産工人工資等直接成本所占的比例大大減少(許多企業直接人工隻占總成本的5-10%),間接成本比例大幅度增加,傳統成本法失真信息的數額越來越巨大;而且,随着買方市場的到來,廠商之間競争日益激烈,許多産品的市場單價已經逼近成本,容納不了太多的成本誤差。
              此時仍然根據傳統成本信息作出的産銷決策,常常是有些産品本來是赢利的(尤其在單價很低時,其真實的赢利率還是很高的),但是在傳統法下,企業誤以爲是虧損的(比如高産量的産品成本就被高估,獲利水平被低估),從而錯誤地拒絕了定單,喪失了市場機會,在競争十分激烈的買方市場下,非常可惜。而有的産品,實際上是虧損的(尤其在單價很低時,其真實的虧損率是難以容忍的),但是在傳統的成本法下,企業誤以爲是赢利的(比如低産量産品的成本就被低估,導緻利潤被高估),從而錯誤地接受了定單。這樣,傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是爲什麽會出現“定單單價都高于‘單位成本’,但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
              ABC的本質決定了它就是解決這一問題的答案,因爲采用ABC後,成本信息更具有科學性、相關性,從而使産銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
              Ⅲ、ABC對企業内部管理的意義
              實施ABC的深刻意義還在于,在作業中心的基礎上建立責任中心,甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法,能夠更有效地實現責任會計目标。作業成本的核算過程中,成本核算的核心集中在了生産對資源一步步消耗的各個具體環節中,比如在電器開關制造企業中,ABC使管理者準确把握了諸如備料(原材料消耗)、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動,從而控制了成本的形成和累積過程。比如,如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門,要引起重視,查明原因,看是否有貪污、浪費等現象,以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的,仍要視之爲“要害部門”,嚴加管理,任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如,如果分配率最大的是液壓和加鹽部門(雖然加鹽部門的總成本不是很大),也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的,就加強對這兩項作業耗用數量的控制,合理減少生産流程中加鹽的次數。這樣,ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上,有利于更好地執行責任會計制度,改善内部管理。
              Ⅳ、ABC對企業戰略成本管理的意義
              實施ABC對企業的深刻意義,還在于它突破了傳統管理會計的局限性,體現了先進的戰略成本管理思想,能有效改善企業的戰略決策。
              傳統的管理會計,根據傳統成本信息,把成本習性劃分爲變動成本和固定成本,并建立模型y= a + b xa爲固定成本;bx爲變動成本)。這一模型的有效性是立足于短期内經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而,随着規模化和全球化經營的日益普遍,企業的業務量急劇上升,長期來看,絕大部分成本都是變動的,傳統成本信息失真程度不斷增加,傳統的模型y= a + b x所提供的管理信息,很大程度上也失去了相關性。
              基于ABC的管理會計分析,不把成本簡單劃分爲變動成本和固定成本,而是以作業這一流量作爲劃分成本習性的依據,進行動态的價值鏈分析,根據這種比較準确的成本信息所進行的動态分析和管理活動,從戰略經營的角度看,具有更大的相關性。而且ABC爲基礎的戰略管理,是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理,把握了市場需求動向、企業生産過程和售後服務等經營的全部過程,能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、适應環境的變化。
              Ⅴ、ABC對企業優化資源配置的意義
              最後,實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細緻而具體的分析和控制,來優化作業鏈、價值鏈和産品種類與生産數量的組合,從而優化資源配置,發揮企業内部各部門之間、各工藝和生産環節之間的協同作用,充分利用資源,實現“一加一大于二”的規模效益目标。
              總之,ABC對企業進行科學的核算和管理決策,有着極其重要的意義。
              (二)宏觀意義
              實施ABC的深刻意義,遠遠不局限于企業自身。
              1、在控制和制止國有資産流失方面,ABC能夠更科學地核算效益,向政府反饋準确的信息,使政府進行有效的管理控制,防止個别人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益,有效地保護國有資産。
              2、目前會計信息失真問題,固然不少是故意造假所緻,但是不科學的核算方法,也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業,不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資産狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經濟信息,維護會計行業的誠信形象。
              3、在國内經營中,成本核算的科學性,隻影響到企業之間的利益分配,不影響國家的總體稅收。加入WTO後,國際資本流動日益頻繁,尤其先進的外國企業實行了ABC後,國内企業如果仍然采用傳統的成本法,則不僅會使企業處于十分不利的局面;而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性,隐蔽地實現轉移定價,把利潤轉移到稅率較低的國家和地區,會造成資本外流,使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用ABC,則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
              第二節ABC的适用條件和在我國應用的可行性
              (一) ABC的适用條件
              綜上所述,ABC有着深刻的現實意義。但同時要承認,ABC的應用也是有條件的。比如:
              1、從生産組織制度上看,ABC關注“資源→ 作業→産品”的每個環節,從最詳細的作業開始設置賬戶,成本計算過程複雜了許多,需要精确而高效的成本統計、計算、管理系統,因此需要JIT這樣科學的生産組織和嚴格的管理制度作保證,要求企業經營的各個環節,象鍾表的零件一樣相互協調,準确無誤地運轉,達到減少産品成本、全面提高産品質量、生産率和綜合效益的目的。
              2、從内部控制效果上來看,各個作業中心也是相對獨立的利益集團,他們能否主動地提供ABC需要的準确數據,是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制,努力提高各個作業責任人的素質,保證責任人提供的信息真實準确。
              3、從會計人員構成上講,企業需要聘請ABC專家小組,這又容易導緻ABC本身成本過大。因此,在可接受的成本下擁有足夠的了解ABC的會計師隊伍,是又一個必要條件。
              4、從成本構成上講,有些制造企業,直接成本較大,沒有必要使用ABC,相反,間接費用較高的企業,在管理當局對傳統成本計算準确度不滿、生産制造複雜性大、産品結構複雜、作業類别多、生産工藝複雜多變,同時市場對不同型号産品的需求變動較大,從而導緻生産調度部門進行生産組織結構調整和投産準備的次數及成本增加,并且擁有現代化會計系統等條件下,應用ABC才是比較有意義的。
              (二) 我國先進制造企業
              具有應用ABC的可行性
              ABC産生的根據、背景和應用條件的分析中,人們很自然地覺得: ABCABM應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。考慮到我國不少企業仍然屬于勞動密集型,我國企業在目前應用ABCABM條件是否還不太成熟?筆者認爲,改革開放以來,我國電子技術革命加速發展,進而産生了越來越多高度自動化的先進制造企業,提供了日益先進的生産技術,也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革,ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現爲:
              1、從生産的組織管理上講,雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到,但是,由于電子信息技術等自動化設備的推廣,先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生産周期、提高産品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近JIT的标準。與JIT和零庫存相關的單元式生産、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
              2、政府多年來大力改善交通狀況,縮短了原材料和産品的運送周期,也進一步使ABC具有了可行性。
              3、從市場需求上講,客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多,不能再僅僅采用以往的季度化大批量生産的方針,而應該快速地、高質量地生産出多品種、少批量的産品。相應地,企業傳統的原材料采購與産品制造過程将發生深刻的變化,原來爲采購、制造和企業決策服務的周期性的産品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也将發生相應變革,使ABC這樣靈活多變而又科學準确的成本核算和經營管理方法,具備了存在的基礎。
              4、從成本結構上講,在先進的制造環境下,許多人工已被機器取代,因此直接人工成本比例大大下降,機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道  ,七十年前的間接費用僅爲直接人工成本的50%60%,而今天大多數公司的間接費用爲直接人工成本的400500%;以往直接人工成本占産品成本的4050%,而今天不到10%,甚至僅占産品成本的35%左右。 産品成本結構如此重大的變化,使得傳統的制造成本法不能正确反映産品成本信息,從而不能正确核算企業自動化的效益,不能爲企業決策和控制提供正确有用的會計信息,甚至導緻企業總體獲利水平下降。這種形勢既爲ABC提供了必要性,也進一步爲ABC提供了生存的土壤。
              5、自動化程度比較高的先進制造企業,通常都有大量素質較高的青年會計人才,爲ABC提供了人才基礎。
              6、随着市場經濟和法制化管理意識的增強,自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的内部控制制度,爲作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
              可見,在我國自動化程度較高的先進制造企業,ABC基本具備了可行性。
              第三章ABC的應用現狀及在我國推廣的途徑
              本章從分析ABC在國内外應用的總體狀況着手,通過總結實施ABC的成功經驗和失敗教訓,來探讨如何在先進制造企業中推廣應用ABC
              第一節 ABC的應用現狀
              (一) 國際上的應用狀況
              盡管ABC在各國學術界很早就已出現,ABC的知識也越來越被人所熟知,但其實際應用并不廣泛 ArmitageNicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業後發現,實施ABC的企業比例較小:加拿大1992年爲14%;英國1990年爲6%;美國1991年爲11%,1993年顯著增加到36%。同樣,1993TeohSchoch也發現ABC的使用率較低,澳大利亞爲17%、馬來西亞爲13%。1995InnersMitchell的調查顯示英國公司有20%采用ABC
              雖然各國對ABC的應用并不廣泛,但是,就這些運用了ABC理論的企業來講,對ABC的滿意度還是比較高的,認爲實施ABC至少改善了會計管理系統的某一個領域(如在業績評價體系上有重要突破),對ABC在産品成本信息、産品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高,對成本削減上的滿意程度、常務經理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前,傳統的會計系統主要是爲财務相關部門和外部報告而設計的,它們的服務對象很有限,而且企業對傳統會計信息的準确性很少有信心;但是ABC和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體,支持了産品資源決策、産品定價和組合策略,也支持了顧客盈利性分析,而且提高了成本信息的準确性、可靠性。這些局部的成功都爲中國企業推廣應用ABC提供了必要的信心和寶貴的經驗。 
              (二) 香港地區應用ABC的基本情況  
              ABC在過去10年中受到了廣泛的關注,但是截止至1999年,ABC在香港的使用并不廣泛。調查顯示,1999年香港地區有10家企業已經使用ABC4家上市公司和6家非上市公司),使用ABC的平均年度爲四年;另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即将實施;在沒有使用、暫時也不打算使用ABC76家公司中有37家知道ABC知識,有39家知之甚少。很顯然,大部分公司接觸ABC的時間還不長。
              1、使用ABC的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高,這點和工業制造企業使用ABC程度較高的假設并不相符,因爲工業企業通常被認爲是自動化程度較高的行業,具有使用ABC的優勢。這大概是由于公用事業(如電力、自來水等)業務種類固定,規範化較強,易于開展ABC比較複雜的會計操作。
              2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業規模要大一些。可以推測,由于其本身的複雜性,規模較大的公司對精确成本信息有着更大的需求,而其本身又是一個複雜信息的提供中心,有更多的成本信息資源來實施ABC
              3、産品的多樣性。與經典理論不同,香港産品比較複雜的企業使用ABC反而較少,這大概是由于産量大、種類多的産品成本分配更加困難,導緻對不少香港公司而言,實施ABC太複雜、太昂貴,還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到ABC對于産量大、種類多的産品分配活動的重大意義。
              4、競争的壓力。1991CooperKaplan認爲:公司内部競争程度比較高的時候,ABC将會發揮重要的優勢,因爲高度競争性的産品由于盈利較少,更需要精确的成本信息來确定真實的盈利情況。然而,在競争壓力方面,香港使用和沒有使用ABC的企業并不存在顯著的差别。這說明香港企業應用ABC具有一定的主動性,并非迫于形勢、被動應戰,但是也難免使這些香港企業對ABC的必要性和迫切性感受不深。
              5、成本結構。理論上講,ABC和傳統成本計算法的一個重要區别在于對間接費用(制造成本)的分配上,如果企業的制造費用很高的話,使用ABC會比較有效。但是在香港,使用和沒有使用ABC的公司,間接費用比例并沒有顯著的區别。這進一步表明,香港企業采用ABC不是被迫的,而是具有一定主動性,但是也決定了這些企業中ABC對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
              6、實施ABC的動因。爲了主動獲取更爲準确的成本信息是部分香港企業使用ABC很重要的原因,爲了積極改善經營也是一個重要因素。
              7、實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者,這又爲進一步應用ABC創造了條件。
              8、應用ABC實踐中的難點。香港企業實施ABC最困難的是如何保證作業中心爲ABC系統收集準确可靠的資料,同時,在新的作業活動、新産品和新機構中實施ABC同樣是一項非常困難的工作,将ABC與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作,需要補充新的熟練技術人員。這些與經典ABC理論是一緻的。
              但是,調查顯示,标識作業成本庫和确定成本動因被認爲是ABC組成因素中最簡單的,這和經典ABC研究的結論剛好相反(因爲ABC理論認爲,正确确定成本動因是很困難的)。這大概是一些香港企業對ABC内涵和本質的認識不足造成的。比如,香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入:有的公司使用的會計系統非常類似ABC,但他們不叫ABC;相反有些自稱使用ABC的公司,卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”,而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如,财務會計部門并不是香港支持ABC的重要力量,比其它部門更少使用ABC的數據,固然有可能因爲一些會計人員認爲ABC對他們已經建立起來的工作構成了威脅,但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物,有待于人們深入研究和廣泛實踐。
              9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度,在使用ABC之後,大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高,有的幾乎提高了100%。而且,随着實踐的不斷深入,香港企業對ABC的滿意程度持續大幅度增加,比得上美國近幾年制造企業利用ABC在成本系統改善方面所取得的效果。
              10、一些企業不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業不實施ABC的一個重要因素,另外,缺少企業管理層的支持也是重要原因,這和經典的ABC的結論一緻。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意,因而不采用ABC,說明這些企業還沒有意識到采用ABC的必要性。
              總體上看,香港企業雖然對ABC的了解還不十分深入,但是,由于一些企業逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益,所以對ABC有着比較主動的需求。與發達國家相比,由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近,因此ABC在香港應用的效果和經驗,也爲大陸地區推廣應用ABC提供了一定的信心和借鑒。
              (三) ABC目前在中國大陸地區應用的總體狀況
              近年來,我國大陸地區高新技術迅速發展,間接費用的比重大大提高,同時顧客類型日益複雜,産品需求類型的變化速度日益加快,企業需要對此作出準确而迅速的反應,于是一些先進的制造企業開始努力嘗試ABC核算法。有的企業還在ABC基礎上采用了“柔性生産系統”,生産靈活、反應迅速,從産品設計到制造,從材料配給、倉儲到産品發運等,均實現了自動化,取代了傳統大批量的生産系統。但是真正推行ABC的企業仍然不多, 19851999年關于企業理财先進經驗531個報道爲例,從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個,得到有效樣本397個。在這397個樣本中,各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1   
              3-1成本管理方法統計
              ABC目标成本全生命周期成本PD CA 質量成本其他總數
              樣本數616122108189
              比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
              從統計結果看,目标成本方法是企業運用最多的方法,占85.19%,實行ABC的企業隻占3.17%。這一方面說明我國對ABC的應用的确不夠廣泛,另一方面,與我國企業界中計劃成本、标準成本和定額成本等概念與目标成本經常混用、難以甄别有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研讨會”企業代表們的觀點一緻。
              報道中,運用ABCABM或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些:
              3-2
              報道年份企業名稱主要産品
              1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機
              1987上鋼三廠特殊鋼材
              1990二汽集團汽車整車
              1994棗陽野馬自行車廠自行車
              1996湖南常德中興機械廠榨油機械
              1996哈爾濱飛機制造公司飛機
              雖然有意識地運用ABC的企業較少,但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀着ABCABM的思想光芒。與國外和香港相比,這些應用ABC 的企業的特點體現爲以下兩方面 
              1、目标成本與ABC可以“兼容”。
              資料表明,目标成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法,同時,在有ABCABM運用經驗的6家企業中,就有4家企業采用了目标成本方法,這初步表明,目标成本管理與ABC在企業中可以并存。
              其原因是:在傳統目标成本管理方式下,産品成本被盡可能降低,以保證在市場接受的單價水平下,企業仍有赢利的可能性;在這一過程中,産品成本需要反複計算,而ABC就是一種适應複雜成本計算、能夠使成本計算更精确的方法。因此,作業成本管理與目标成本管理并不是互相排斥的,而是相互結合、相輔相成的。
              在兩種方法并存的企業中,兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對産品設計、生産工藝過程和質量管理,而傳統目标成本則主要針對材料、人工消耗、非生産性開支等。這種現象也說明,我國不少企業ABC經驗大多産生于局部性或專門性的管理當中,是“零星”的,尚未貫穿于全面管理當中,不具有全局性。
              在先進的電腦一體化全自動生産過程中,由于材料、工時等的消耗是電腦控制的,因此它不再需要所謂定額的、計劃的或标準的成本來控制。然而,在半自動化的生産系統中,隻要直接人工占有一定比例,“定額式”的目标成本控制就是有必要的。在這種情況下,傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次,與ABC相結合。
               2、生産經營環境分析。
              1)從産品特征上看,已經使用ABC6家企業産品多數屬于小批量、更新快、工藝複雜的産品;實際上,一些産品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用ABCABM管理思想,但是目前嘗試較少。
              2)在6家企業中,多數将價值工程方法運用于産品設計當中,減少不必要的産品功能設計和相關成本投入。這是因爲産品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關,産品工藝的确定又與對價值形成的分析緊密聯系,價值工程方法實際上已将産品生産的整個作業鏈和價值鏈反映在産品設計過程中。但是,我國一些企業的價值工程運用過于狹窄,尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析,這極有可能是企業缺乏ABC管理知識所緻。
              3)在存貨管理上面,6家企業隻有二汽集團1家企業實行了“零存貨”,其他都是努力接近這一目标;而且緻力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如,在一個實行零存貨的單位裏,常常是僅僅将一些原料供應充足的物資實行“零”存貨,孤立地運用零存貨手段,就庫存論庫存,而未觸及到整個生産過程和價值鏈的變革,也就很難開展成熟的ABC管理活動。
              46家企業中大多數采用了“全面質量管理”,質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視,但以其管理的環節來看,從産品設計、生産到售後服務等全面質量管理并不多,與ABC和其他幾項管理間的協調更不夠。
              56家企業中有2家(二汽集團和棗陽野馬自行車廠)實行了類似JIT的生産組織制度, 但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關注。
              6 6家企業大多具有相關信息系統的建設,并且與價值工程配合較好,但是與基層生産組織間的配合較弱,與庫存管理和質量管理的協調更弱,這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
              總體上講,一方面我國先進制造企業已經出現了不少ABCABM運行的環境特征,爲ABC的推廣提供了可行性條件;另一方面從企業整體經營過程來看,管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象,這對ABCABM的運用會帶來一定的影響。在探讨如何推行ABC和相關管理措施的問題時,必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
              第二節成功應用ABC的一部分經驗及推廣途徑
              (一)如何應用ABC解決成本信息失真問題
              我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例,來探讨如何推廣應用ABC這一核算方法。
              一、企業背景及問題的提出  
              福建X公司主要生産電源開關,企業産品種類繁多,生産自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前,産品供不應求,雖然沒有嚴格的成本控制,但是盈利率一直很高。1990年之後競争逐漸激烈,單價逼近了成本,公司堅持所接受的定單價格必須高于産品成本價,以保證赢利,但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象,高層管理人員始終找不出虧損的原因。
              後來,某教授深入調查後發現該公司生産自動化程度很高,并且會計核算系統也很先進,企業的生産特點爲品種多、數量大、成本不易精确核算(其年總生産品種約6000種,月總生産型号300多個,每月總生産數量多達2千萬件),于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。
              二、作業成本法在福建X公司的實際運用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟:
              (一)确認主要作業,明确作業中心。第一章講過,作業是企業内與産品相關或對産品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種,通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司産品的生産特點,可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生産制造等六種主要作業。其中,備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本;液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本;噴漆作業的成本大多爲與産品外觀文字、圖案相關的顔料、人工、噴繪機器等的成本與費用;加鹽作業的制造成本則主要爲電力、化學儀器和化學材料的消耗;檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用;生産制造作業成本主要是直接人工,與制造成本法下相似。各項制造成本先後被歸集到這六項作業中。
              對于固定資産消耗造成的間接成本(折舊費用),不再單獨作爲一個作業中心,而是分攤到各個具體作業的成本中(如液壓作業的機器占用成本等)。原因有兩點:第一,由于本企業自動化程度很高,不能以生産工時來分配折舊費(是間接費用之一),而應該用産品消耗固定資産的作業數量作爲标準(如廠房、機器占用時間等);但是,固定資産使用年限本身就需要估計,因而對所謂“固定資産類作業”的成本比較難以把握。第二,其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資産(液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器),因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以,無需對固定資産折舊單獨認定爲一種作業。
              (二)選擇成本動因,設立成本庫。
              第一章講過,ABC理論認爲,成本動因(cost drivers),即成本驅動因素,是對導緻成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量,如質量檢查小時數、用電度數等 
              根據企業自身的特點,在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生産制造等六項主要作業中,成本動因各自選擇如下:
              1、備料作業。該作業耗用标準的設定都是以重量爲依據,因爲,材料構成了産品主體,導緻該作業消耗成本與該作業産品的重量呈正比例關系。所以應該選擇産品的重量作爲該作業的成本動因。
              2、液壓作業。該作業的成本主要表現爲對電力的消耗和機器的占用,這主要與産品消耗該作業的時間有關。因此,應該選擇液壓小時作爲該作業的成本動因。
              3、噴漆作業。從工藝特點來看,該作業主要與噴漆的道數有關,因此,應該選擇噴漆道數作爲該作業的成本動因。
              4、加鹽作業。該作業的成本主要爲電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用,随着加鹽的次數增加,因此,應該選擇每批産品的加鹽批次作爲該作業的成本動因。 
              5、檢查作業。該作業以人工和儀器爲主,而該公司的工資以績效時間爲基礎,儀器也以使用時間做依據,因此,應該選擇檢查小時作爲該作業的成本動因。 
              6、生産制造作業。該作業主要指車間直接生産工人的生産活動,其成本以人工費用爲主,與工時呈正比例關系,故選擇直接工時作爲該作業的成本動因。

              某一成本庫(作業中心)耗用的可歸集的總成本,除以該成本庫對應的總作業量,即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率,隻不過它隻代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率(1=a÷b”分别爲0.007177 1.000173823等。
              各個成本庫有了自己的分配率,加大了核算工作量,但是本企業擁有先進的會計核算系統 ,實現複雜而準确的計算,仍然是可行的。
              3-3  1A型号産品相關的各項作業部門20009月成本及分配率一覽表單位:元
              備料液壓噴漆加鹽檢查生産工人
              制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
              成本動因産品(用料)重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
              總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
              分配率(1 = a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
              (三)最終産品的成本分配。
              1)某類作業成本的分配方法爲:某産品應分配的某類作業成本 i=該類作業成本分配率×該産品消耗的該類作業量
              如表3-4中每單位1A産品分配的備料作業成本 i=0.007177×2.3=0.0165071(元)。
              1A産品分配的其他作業的成本計算方法相同。
              3-4  1A型号産品單位産品各項作業成本表單位:元
              備料液壓噴漆加鹽檢查生産人工
              分配率(10.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
              成本動因産品(用料)重量液壓 小時噴漆 道數加鹽 批次檢查 小時直接 工時
              耗用作業量(22 . 313 . 15 . 32 . 16 . 32 . 1
              分配的成本i =1)×(20.016507113.102277080.00398031.893330.085430.11326 9 8
              (2)該産品應分配的全部作業成本 = i  ,如表3-41A産品單位作業成本=I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
               ≈ 15.2148()
              三、ABC與制造成本法下産品成本計算的比較。
              1、制造成本法下産品成本計算。
              此時,間接成本的分配方法中,生産工人工時比例法最具有代表性。 3-3中的成本項目,在制造成本法下按工時總額分配,需将液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本(即制造費用)。
              間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
                 =59744442.53(元)
               由表3-3知生産工時總數爲53645.27工時,則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工時)
              由表3-4知,每單位1A型号産品耗用2.1工時,則單位1A産品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758(元)  
              從表3-4看出,産品重量主要由備料重量構成,所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本,則每單位1A産品的直接材料費爲0.0165071(元),而直接人工費爲0.1132698(元),則每單位1A産品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
              2、ABC與制造成本法下産品成本計算的比較。
              可以看出,ABC1A型号産品的單位成本爲15.2148(),而制造成本法下1A産品的單位成本爲2338.888(元)。爲什麽會有這麽大的差别呢?
              正如本文在第二章第一節所做的理論分析,其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同:制造成本法把每單位産品耗用的某一項成本标準(如工時比率),當成了對所有的間接費用(如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等)進行分配的比率,而實際上,産品分别耗用各種費用所占各種費用總額的比例,不可能僅僅用工時比例這樣的單一指标來代表。制造成本法造成的結果是,高估了高産量産品的成本,低估了低産量産品的成本,體現在X公司如表3-53-6
              3-5:傳統成本法下爲虧損,但在ABC中爲赢利的産品調查表 單位:元
              型号市場單價生産數量傳統成本法作業成本法
              單位成本單位利潤單位成本單位利潤
              70.233850000.3234-0.09340.1020.128
              80.064500000.1407-0.08070.0120.048
              90.244240000.4636-0.22360.1850.055

              3-6:單位産品在傳統成本法爲赢利,但在ABC中爲虧損的産品調查表 單位:元
              型号市場單價生産數量傳統成本法作業成本法
              單位成本單位利潤單位成本單位利潤
              100.0412550.0230.0180.95-0.909
              110.183010.030.150.45-0.27
              120.051030.0410.0090.23-0.18
              130.04415190.0390.0050.05-0.006
              140.1213460.0740.0460.21-0.09
              150.154650.010.140.19-0.04

              對于表3-5中的高産量産品,本來是赢利的,尤其在單價很低時(如78型号的産品),實際利潤(如0.128元、0.048元)所代表的赢利率還是很高的,但是在傳統法下,企業誤以爲是虧損的,錯誤地拒絕了定單,喪失了市場機會,在競争十分激烈的買方市場下,非常可惜。而表3-6中的低産量産品,實際上是虧損的,尤其是在單價很低時,虧損額所代表的虧損率是難以容忍的(如10号産品,市場單價才0.041元,可虧損額就達0.909元),但是在傳統成本法下,企業誤以爲是赢利的,錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真,出現 “定單單價都高于‘單位成本’,但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
              四、對X公司應用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價。
              (一)X公司對ABC的采用,是必要而及時的。
              從市場特點看,買方市場中單價已經逼近成本。
              從産品特點看,企業的生産特點爲品種多、數量大(年總生産品種約6000種,月總生産型号300多個,每月總生産數量多達2千萬件),成本不易精确核算,傳統成本法越來越顯得過于粗略。
              從其成本構成上看,如1A産品本月直接成本總額=備料成本+生産工時成本=63826.59+2893.56=66720.15(元),間接成本總額爲59744442.53元,總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68(元),直接成本占總成本的比重僅爲0.11%(即66720.15÷59811162.68),而間接成本的比重高達99.89%(即59744442.53÷59811162.68)。
              (二)從案例中可以看出,福建X公司應用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試,是比較成功的。
              首先是成本信息、産銷決策和資源配置更加合理。該企業應用ABC後,通過計算出每種成本庫(作業中心)的分配率,再根據每種産品消耗的某項作業量乘以相應的分配率,得出這種産品消耗的該項作業成本,再把這種産品消耗的各項作業成本加總,得出這種産品的作業總成本。這樣,就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題,進而使生産、定價和銷售決策更合理。比如,在競争日趨激烈的買方市場中,對于那些産量高、複雜程度低的産品,應該适當降低其價格,增加定單數量,以提高市場占有率;對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的産品,企業能夠通過ABCJIT的協調運用,及時滿足客戶需求,則可提高其價格水平,如果顧客接受,就獲取可觀的利潤,若顧客不接受,企業可以減少此類産品的生産,将多餘的資源運用到更體現ABC優勢、競争能力更強的産品甚至行業之中,這樣就大大優化了資源配置。
              其次,由于ABC提供了及時、準确而詳細的成本信息,該公司具備了進一步完善責任會計、加強内部管理的條件。比如,表3-3中,耗用總成本最多的是液壓部門(爲59673827.55元),要引起重視,嚴加管理。又如,分配率最大的是液壓(1.000173823/時間)和加鹽部門(爲0.901588/批次), 雖然加鹽部門的總成本不是很大,也要引起重視,加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
              五、推廣應用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
              通過對福建X公司成功應用ABC、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結,我們可以發現:X公司的成功,歸功于企業在确認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中,始終把ABC的适用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以,針對如何推廣應用ABC這一問題,其答案首先在于把ABC的特點和企業自身成本核算的特點相結合,具體包括:
              (一)動因的選擇不必太細、太全,而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
              這是因爲,雖然ABC對成本的反映更加深入細緻,但也不是說“動因選擇得越細越好”,而應該有目的、有重點地選取成本動因,以保證ABC具有更大的可操作性。比如,據報道,X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因,但事實證明這是不可能的,因爲在某個獨立的作業中不可能所有的耗費(成本)都與同一個成本動因呈正比例變化,或保持密切關系,如果選取動因太多,這個作業中心的成本核算工作就會無所适從。
              那麽應該主要關注哪些成本動因呢?這首先要明确本企業應用ABC的目的。理論上講,企業應用ABC可以實現科學核算成本和進行産銷決策、嚴格内部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是,具體到一個特定的企業,應該明确自己應用ABC的主要目的,并根據其主要目的來确定哪些是重要動因。比如上面講的X公司,應用ABC的主要目的,是解決傳統成本信息失真問題,而不是客戶需求、業績評價等,所以就詳細反映那些與産品制造、生産成本發生過程緊密相關的動因。比如,選擇出相對獨立的、對産品和成本形成影響較大的作業(備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生産制造等六種),然後再确定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因(如備料重量、液壓小時等)。相反,對于那些與産品成本積累過程相關性不太大的作業(如固定資産的購置、管理、使用和清理活動,以及産品功能設計、售後服務和業績評價等作業活動),則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準确性,但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎上,仍然比傳統制造成本法的準确度大大提高。
              (二)成本動因的選擇可采取多元化的方式,以适應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因,是ABC與傳統成本法中單一分配率的本質區别。比如,X公司選取了六類不同的作業,各自選取相應的分配率,以适應六種不同的作業活動,而不是采用一兩種成本動因――那樣ABC就失去了意義。
              (三)企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度,确定作業賬戶設置的詳細程度,因爲企業實施ABC必須要以完善的計算機化會計系統爲基礎。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生産的産品品種都較多的企業,如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講,ABC需要如下計算機系統條件:企業的計算機已實現網絡連接,已建立配方庫、标準庫等基礎數據系統,已按管理信息系統建立了獨立的核算系統,具有數據處理中心及形成相應的信息。
              在前文關于我國ABC應用狀況的分析中我們已經看出,雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進,但是最近幾年都在努力改進,加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速,實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如,河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術,設置了類似ABC的核算和管理體系,同時改造傳統産業、支持新興産業、提高企業市場競争力,形成了著名的“邯鋼經驗” ,其成功之一就是ABC和企業計算機系統的充分結合。
              (四)成本庫和ABC具體職能部門的設置,要适合企業自身的人才結構。ABC存在一定的主觀性,如在福建X公司中,作業的确認、成本動因的選擇和同質成本庫的确認上,需要作出職業判斷,不同的會計人員會有不同的結果;同時,作業中心不同的負責人提供數據的準确性也不盡相同。這種主觀随意性有時會帶來較大的偏差。所以,ABC管理系統的框架和選取指标的口徑,要符合企業自身的人才結構,相關人員的綜合素質也需不斷提高以适應ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化,而不顧自身人才基礎,機械照搬ABC理論。
              (五)ABC要與企業現有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”,拓寬了成本的計算範圍,如第一章第一節所述,ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大,實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合,以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第(三)個問題中談到的, ABC和“目标成本法”等傳統成本爲基礎的管理措施并不是相互排斥的,而是兼容的,它解決了傳統成本法存在的不合理性,也是對傳統成本法的和諧發展。比如X公司的實踐中,選擇備料成本動因時,就選取了“備料重量”,選擇生産人工成本動因時,選取了“直接工時”,這些都是在傳統成本法裏通常使用的分配因子,這樣不但無損于ABC,反而有助于提高成本核算的準确性和合理性。又如,河北邯鋼在嘗試ABC性質的管理制度時,就結合了原有的目标成本規劃、模拟市場等方法,取得了很好的效果 
              (六)ABC必須建立在嚴格的内部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題,還有經濟體制、内部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下,解決成本信息失真問題,除了體制改革、提高員工素質外,加強内部管理和控制,是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎上的,必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持,以加強管理,做好全體員工的培訓,提高全員的成本意識,其目的是避免和消除無效作業(即不增加價值的作業),消除實施過程中所産生的各種人爲因素的阻力,以促進降低成本和提高效率,這是作業成本法的精髓。另外,隻有管理到位,才能保證員工培訓及時,才能做好會計基礎工作,确保會計信息真實可靠,否則,運用成本昂貴的ABC,卻假賬真算,無異于勞民傷财。
              (二) 如何應用ABC實現戰略成本管理
              一、戰略成本管理的含義。
              所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競争地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是桑克模式,其内容是把ABC與戰略管理結合起來,主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。 
              第一章已經講過,價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系,描述的是增加一個企業的産品或服務的實用性或價值的一系列作業活動;所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始,一直到最終産品消費者爲止,其間一系列相關作業的整合,是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角,如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競争對手價值鏈分析等等。
              所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競争武器以對抗競争對手。企業要對自己所處的内外部環境進行詳細周密的調查分析,在此基礎上,進行行業、市場和産品方面的定位分析,再确定以怎樣的競争戰略來保證企業在既定的産品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手,以獲得競争優勢。
              所謂成本動因,前文已經論述過,即導緻成本發生的因素。從價值的角度看,每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因,它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分爲結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因,對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
              國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啓迪:企業爲取得競争優勢,應從ABC和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。衆所周知,中外國情不同,生産力發展水平也不同,不能簡單照搬國際經驗。那麽,如何在我國先進制造企業運用ABC實現戰略成本管理呢?我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
              二、EPW廠成功應用ABC思想實現戰略成本管理的總體途徑。 
              EPW廠是一家國有中型電器制造廠,技術力量雄厚,産品質量過硬,生産過程及生産成本管理嚴格,多年來一直是行業中的領先者。但是近年來,EPW廠主導産品LA的市場競争日趨激烈。爲使企業産品在市場上取得強大的競争力,EPW廠跳出傳統的以生産制造過程爲重點的成本管理範圍,應用戰略成本管理原理指導成本管理工作,其基礎即是ABC的核算方法和管理思想。企業對LA産品開展市場需求分析、相關技術發展分析,并在此基礎上,研究LA産品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售後服務成本。
              首先,應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下遊環節進行分析,發現EPW廠上下遊環節均有許多工作可改進,然後根據ABC的管理原則,對這些環節實施嚴格的成本管理,以便提高整個企業的競争優勢。在采購階段,除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法,還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段,通過分析,EPW廠撤掉了很多辦事處,試行代理分銷制,降低銷售費用,而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時,使企業能動态地掌握競争對手的價格與市場行情,取得投标中的競争優勢,同時增加企業銷售利潤。
              其次,進行戰略定位分析,選擇競争戰略。EPW廠針對市場環境,将LA産品定位于中高檔,采取“成本領先”戰略,運用财務數據嚴格控制成本的上升,并局部運用ABC控制産品成本,使得LA産品的價格在市場上一直保持較強的競争力。
              第三,實施ABC控制,進行戰略成本動因分析。
              在“成本領先”戰略下,爲了防止競争對手較早開發出更低成本的生産方法,企業必須始終掌握準确的成本信息,并努力控制和降低成本;同時,企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到,ABC是将着眼點放在作業活動和資源消耗上,有利于控制和降低成本,其靈活性也适應了多變的顧客需求。所以,ABC是戰略成本管理向作業層面的滲透,而戰略成本管理則是ABC拓展延伸到上遊的生産采購和下遊的銷售環節的一個系統,兩者之間是相輔相成、互爲依托的。EPW廠通過應用ABC,發現了浪費,找到了可能降低成本的地方,提高了作業活動效率,完善了定價決策,爲企業創造了新的價值。
              三、ABCEPW廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
              (一)重視ABC對成本詳細揭示的功能,這是進行戰略成本管理的基礎。
              EPW廠的A部門作爲使用ABC的例子,20003月份A部門生産高壓電器産品H10LA(以下簡稱H型産品)ZH10LA(簡稱ZH型産品)。H型産品是普通型産品,市場價150/隻,ZH型産品是新型、複雜的産品,市場價250/隻。這兩種産品都在相同的生産線上制造。
              2000年3月份A部門生産了ZH型産品400隻,同時生産了H型産品6000隻,有關這兩種LA産品的生産成本資料如表3-7所示
              3-7LA産品生産成本資料統計表 單位:元
              成本項目 H型産品 ZH型産品 合計 
              直接材料直接人工制造費用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16 
              合計 533,898.91 55,229.25 589,128.16 
              按傳統成本法計算H型産品和ZH型産品的單位成本,計算結果如表3-8所示
              3-8 EPWA部門産品單位成本表單位: 
              成本項目 H型産品(6000隻) ZH型産品(400隻) 
              直接材料直接人工制造費用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68 
              合計 88.98 138.07 
              上述傳統成本計算法,按直接人工成本比例分配制造費用,而制造費用是直接人工成本的445.65%(即379,108.16÷85,068.37),這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作,但據第二章的分析,由于間接成本比重較大,分配間接成本時産生的小的錯誤就會被放大近4.5倍,很可能扭曲成本數據,不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本爲依據進行的定價決策。所以,制造費用的分配率應重新調整。
              經過考察,可以認爲A部門符合ABC的适用要求,理由如下: 1A部門有以數控設備等現代化裝備爲主要特征的現代化自動制造系統。(2 A部門人員經過多次精簡,直接人工成本在産品成本中的比例很小,而間接費用很高(如制造費用是直接人工成本的445.65%)。(3)産品零庫存,因爲H型和ZH型産品均供不應求,不存在成本沉澱到會計分期中的問題。(4H型産品和ZH型産品有不同特點,工藝差别大,比如,H型産品産量大,工藝複雜程度低ZH型産品産量小,複雜程度高。(5A部門管理水平較高,員工成本意識均較強,成本核算的數據較爲準确。 
              因此,采用ABCH型與ZH型産品的成本進行分配,根據ABC的實施步驟,EPW廠組織會計、技術、生産和采購等專業人員對該月A部門的制造費用進行分析,重新計算H型和ZH型産品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法,與福建X公司基本相似,這裏就不再重複列舉。
              該企業在嘗試ABC後發現了與福建X公司相同的成本計算效果,即ABC計算結果與現行傳統成本計算法的結果有着明顯的差别。統計數據表明:EPW廠生産的H型和ZH型産品制造成本法下的銷售成本率(單位産品生産成本÷銷售單價)分别爲:59.32%(即88.98÷150)和55.23%(即138.07÷250),但采用ABC計算後發現原先H型産品的生産成本被高估了15.26%,而ZH型産品的生産成本被低估了56.14% 主要原因是,ABC深刻揭示出一個簡單而又隐蔽的事實:每隻低産量(ZH批量爲400隻)、新型的、複雜的ZH型産品需要的機器動力、準備次數、材料處理、産品分類等費用皆比工藝簡單的H型産品多。由于傳統成本法不能揭示這一點,不能把成本分配給所有的作業,所以普通的H型産品代替新型、複雜的ZH型産品承擔了一部分費用。
              由于ABC的應用,使被傳統方法扭曲的成本計算恢複其本身應有的面目,糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真,從而也爲降低成本的努力指出了方向。
              (二)EPW廠應用ABC加強戰略成本管理、提高企業的競争能力的措施。
              EPW廠A部門使用ABC進行計算後,發現ZH型産品的成本是原來制造成本法下該産品成本的2.28倍,達314.79/隻,遠遠高出其市場售價,大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型産品的成本問題作專題研究。
              1、首先,利用ABC提供的詳細資料在同性質作業中對比分析,立刻發現ZH型産品的單位機器動力成本和生産設備折舊成本明顯偏高,要降低ZH型産品的成本,主要應抓住這兩個關鍵作業。
              2、其次,進一步分析ABC的計算過程,發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起,即ZH型産品的單位機器占用小時數多,爲H型産品的12倍,就是說,ZH型産品占用機器的一部分時間,是不增加價值的作業。這就使ZH型産品降低成本工作的重點更加明确:降低ZH型産品的單位機器小時,減少不增加價值的作業,就能大幅度降低ZH型産品的單位成本。
              3、接着EPW廠成立以技術和設備人員爲主的項目組,就如何降低ZH型産品的單位機器小時作爲突破口開展工作。經分析和研究發現ZH型産品機器小時數爲H型産品的12倍,是兩個因素的乘數作用使然:一個因素是ZH型産品的每批工藝耗時爲40分鍾,是H型産品的2倍;另一個因素是每批産品出産數量:ZH型産品1隻,而H型産品6隻。針對這兩點,工藝技術人員進行艱苦努力,通過采用新材料和新工藝使ZH型産品的工藝耗時降到30分鍾/批;同時設備人員通過工藝改進力争每批ZH型産品産量提高到3隻。耗時和産量的變動使ZH型産品的生産能力提高4倍,其中單位機器小時數爲原來的四分之一,成本大大降低。在ZH型産品需求沒大的增長的情況下,所節約的工時每月可多生産H型産品3000隻以上,更好地滿足了市場對H産品的需求。
              4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策,H型産品由原來售價150/隻調整爲135/隻,ZH型産品由原來售價250/隻調整爲288/隻,使利潤信息更加真實。
              5、該廠運用ABC的原理對HZH産品進行長期跟蹤監控,從市場需求、産品設計到生産、售後服務各個環節,密切關注競争對手的成本和戰略,随時調整産品價格和投産決策,并且把各個環節的成本都納入ABC的成本核算範圍之内,運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理,有效控制了成本,提高了産品質量,改善了企業形象,更好地推行了成本領先型市場經營戰略,增加了市場份額。
              6、在長期全面推行ABC的過程中,EPW廠對ABC系統自身不斷探索并進行改進,建立一系列配套制度,使之與企業“成本領先”戰略有機結合,如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合,對成本動因選取的合理性進行持續改進等,使該廠逐步形成了真正适合于自己的、獨具特色的ABC系統。
              四、從EPW廠的實踐經驗中可以看出,要回答“如何在我國先進制造企業運用ABC實現戰略成本管理”這一問題,應該注意把握以下要點:
              (一)ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息,是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以,在福建X公司中總結出的經驗,在EPW公司仍然适用,而且X公司需要注意的問題,這裏仍然需要關注。
              (二)EPW公司進行的戰略管理,是ABC在動态的、戰略層面上的體現,其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關的管理措施(ABM),這是區别于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目标,強調企業總體的、長期的問題,顯得比較粗略,操作性比較差;但是運用ABC的戰略成本管理,強調運用作業爲基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目标,其特點爲:
              1)從戰略管理内容來看, ABC和價值鏈基礎上的戰略成本管理,把關注重點放在了經營成本和業績産生的内在原因方面,通過揭示成本和業績,不僅僅提高經營業績或效果,更重要的是努力提高經營效率。
              效果和效率是兩個不同的概念。  效果指活動的結果,強調活動對組織外部的影響,而對資源消耗不關注;效率則指活動的原因而言,強調的是單位活動對資源的消耗率,而對活動給外界的影響不予以強調。比如,有AB兩個工人,A每天工作10個小時,生産150單位産品,平均每小時15個,B每天工作5個小時,生産100單位産品,平均每小時20個,則A的工作效果比B好,但是B的工作效率比A高。
              第一章已經談到,ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”,因而強調對資源“消耗”産生的效率,從而更加關注經營成本和效果産生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同,因爲傳統戰略管理重點在于市場需求、生産銷售等總體方面,更多的關心經營業績和最後效果,即對外部市場影響如何,而對經營效果産生的原因和經營效率揭示不夠。
              ABC對經營活動的原因的揭示,包括兩個途徑:
              首先是實現企業内部管理。而ABC對作業的詳細反映,能夠充分揭示成本發生的原因;作業鏈管理努力消除“不增值作業”,有效控制了成本,提高了成本的“投入/産出效率”,進一步通過内部制度創新取得明顯成效,最終提高戰略經營效果。可以說ABC找到了提高經營業績的突破口。由此,企業内部戰略管理更加具有可操作性,便于明确和落實作業中心的責任,建立全面細緻、科學合理的業績評價、員工激勵機制,使戰略目标不至于落爲空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的,比如,河北邯鋼将成本管理放在“核心”位置,進行全面細緻的控制,體現了ABC的原則,就取得了奇迹般的效果。 
              其次,ABC根據價值鏈的特點将成本視野向前延伸到産品的市場需求,是“從顧客到廠商”的管理,尤其重視在産品投産前的設計階段的成本控制,并且向後延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售後階段,是深入各個經營環節内部的全程管理,結合了全面成本管理方法(TCM)和産品生命周期管理方法,從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因,同時提高各個環節的“效率”和“效果”,使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場,更好地使“戰略”适應了“環境”。
              2)從成本控制的内容來看, ABC強調在工藝設計和生産制造過程中,通過JIT和“零缺陷”等手段,消除每一個不增加價值的作業。
              ABC的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數,并将“顧客價值”作爲衡量增加價值與否的最高标準,并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務,就是實現作業鏈的優化,即:盡量減少“不增值作業”,尤其是無效作業(當然,無效作業不一定是無用的工作,如機器維修和管理活動,雖然有用但是本身不增加價值),提高有效作業和整個作業鏈的投入/産出比例,使成本利用趨向于最優化的高效率狀态。如EPW廠把降低單位ZH型産品的消耗時間作爲突破口,就是消除不增加價值的低效作業或無效作業,降低“未利用生産能力”(這裏是時間)的成本,從而降低其生産成本,才能及時調整HZH産品的價格,這樣就使企業保持有利競争地位的問題更加具體化。
              ABC與價值工程管理是不同的,因爲後者強調在産品設計階段剔除産品的過剩功能,以達到節約成本的目的 。然而,剔除了産品的過剩功能,未必就消除了不增值作業。
              3)從信息來源來看,ABC爲基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性,是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業内部的信息來源,不僅要對企業内部實行規劃與決策、控制與評價,并且注重外部環境因素的變化情況,收集企業外部信息,包括競争對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售後服務、周邊人際關系等方面的信息,注重與供貨商及客戶進行協調與規劃,甚至關注企業與相應社會責任、生态環境的協調發展有關的信息。如EPW廠,在采購階段,除了采用常規方法,還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本;在銷售階段,撤掉了很多辦事處,試行代理分銷制,使企業能動态地掌握競争對手的價格與市場行情,取得長期的競争優勢,增加了企業銷售利潤。又比如,沙鋼對物資采購實行招投标做法,在與供貨商充分“博弈”的過程中,取得了更有利的地位,僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元 
              (4)從戰略管理手段來看,ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段,但不是充分手段,更不是唯一手段,因此,ABC應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用,而不應該孤立地采用某一種手段。比如,可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、産品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。
              其中,Kaizen成本法主要強調降低産品制造過程成本(如EPW廠降低ZH産品成本的方法);基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐,建立内部業績評價标準以改善經營;平衡記分卡(Balance Scorecard)是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施,是一種在業績評價和成本管理體系中将财務指标與非财務指标(如客戶導向經營業績指标、企業内部營運及技術效益指标和學習創新與成長業績指标等)相互融合的方法;環境成本主要核算企業對生态環境造成的影響的成本 
              以價值工程爲例,正如上面第(2)點談到的,價值工程在産品設計階段剔除了産品過剩功能,但是未必消除“不增值作業”,同時也要看到,ABC和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”,但是未必剔除了産品過剩功能,所以,二者應該結合使用。 再以平衡記分卡爲例,其财務指标可以與ABC的詳細成本資料或價值鏈的财務信息相結合,而其非财務指标也可以與ABC的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣,企業戰略成本管理手段就變得更加有效。
              ABC和戰略成本管理來自發達國家,在EPW這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是,在我國企業,尤其是國有企業,技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下,戰略成本管理和ABC是否也能适用,是不少人都關心的問題。福建X公司和EPW廠的實踐,對此問題作出了肯定的回答:隻要按照科學的思路,努力創造相配套的條件,在我國先進制造企業中,ABC是具有有效的推廣途徑的;ABC的實施爲科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。 
              第三節  一些企業應用ABC失敗的教訓
              雖然上文談到了許多成功應用ABC的例子,但是國内外企業對ABC的應用并非都是成功的,也有不少教訓值得我們引以爲戒。比如,惠普公司(Hewlett-Packard)所屬的科羅拉多斯普林斯廠(Colorado Springs)就是其中之一 
              惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構。惠普的科技含量、間接成本比重都很大,因此,理論上講,惠普公司整體上是比較适合采用ABC和相關管理措施,實際上惠普公司的大多數分支機構實施ABC的嘗試的确都很成功。
              科羅拉多斯普林斯廠規模較大,生産示波器和邏輯分析器等測試設備。它的産品種類很多,但每種産品的産量都很少,主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施ABC的目标是爲了更好地了解自己的生産和支持流程,以找出成本産生的前因後果,并據此确定産品的成本,提供更加有效的成本控制和庫存評估依據,做出更合理的定價決策。
              首先,在充分了解自身的各個流程後,該廠試圖找出各種成本動因,即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦确定,信息技術小組就會幫助成本會計部門,采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
              其次,對這些軟件進行修改,以加入新的成本動因。此處略舉一例,對物料軟件系統加以修改,目的是爲了識别首選零件和非首選零件。該廠在确定其所購零件的優先順序時采取如下5個标準:技術(technology)、質量(quality)、可靠度(reliability)、交貨(delivery)和成本(cost),簡稱爲TQRDC
              第三,根據TQRDC标準的評估結果,将各種零件分爲首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同,因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。
              該廠采用ABC的這些操作,有一定的合理性,表現在:
              1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、産品種類多、産量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點,實行ABC的初衷是對的。
              2、得到了管理層的支持,因而各部門配合比較積極,如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。
              3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分,結合了本廠間接費用的特點;并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進,遵循了循序漸進的規律。
              該廠ABC系統于1989年開始實施,然而,1992年卻半道夭折,從那以後,該廠沒有再嘗試過ABC。那麽,該廠實施ABC失敗的教訓在何處呢?根據報道,主要問題有以下6點:
              1、 成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”,來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實施者曾試圖爲每一個流程“找出各種成本動因”,有一次,竟然在生産流程中挑出20多個成本因素 ,貪圖全面,結果導緻作業中心過于分散,成本核算過于複雜,既增加了ABC系統建立和維持成本,又增加了管理者對ABC複雜信息理解的難度,明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
              該廠應首先确定兩、三個絕對關鍵的流程環節,再在每個環節中找出兩、三個成本因素,并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。
              2、該廠對ABC的應用沒有體現出明确的目的。從管理層決定實施ABC的目标來看,“取得準确的成本信息”應該是其首要目的。因此,有關主要生産成本的動因應該詳細反映,而有關産品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣,就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而,該廠的ABC工作卻沒有明确體現出這一目的:成本選擇漫無目的,簡單照搬ABC理論,貪多求全;不但增加了實行ABC的難度,而且,由于缺乏明确的信息需求目的,提供的信息沒有針對性,即使是科學地計算出了相關信息,也會出現不少ABC信息“無人使用”的尴尬局面。
              3、成本庫和作業中心内部缺少适當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素,預測間接費用的支出及成本因素的利用,但是,它隻是每月公布成本因素的變化情況,包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等,卻不對各個作業中心内部及其成本産生過程實施有效的控制和管理,并不能給一個個産品的各種成本帶來增值利益。因此,該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢,加強作業中心内部的控制。
              4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況,但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本産生的過程、削減成本方面,卻從未采取任何相應手段。比如,據報道 ,其研發部門做出調整,開始采用首選零件後,但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此,吸取EPW公司的經驗,制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構,使ABC與企業戰略和整體企業管理有機結合起來,應當成爲該廠實施ABC的主要目标。正如本章第一節所講,這種ABC與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多,因而吸取其教訓很有必要。
              5、過分強調标準成本。該廠希望把某個成本因素作爲管理的基準和目标,完全實行“标準成本”的控制。但是,要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識,幾乎不可能,弱化了各個成本中心的控制作用。
              實施ABC應注重長期控制成本、加強管理的效果,而不應強調短期内滿足某一具體成本“基準目标”。如果那樣做,意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多,加上過分強調标準成本,使成本管理部門要把實際數據和标準成本随時做一番比較評估,導緻了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理,使ABC的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做,倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長,讓各分權部門作爲一個個成本庫,建立責任中心,着重抓好自己内部的成本控制工作。
              6、該廠對ABC的應用,過于急于求成,淺嘗辄止,缺少積極改進的過程。比如,雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動态的改進,但是ABC自身并未深入實踐,遇到了問題,1992年後,就再也不嘗試了,而沒有象EPW廠那樣組織項目組對産品深入分析和研究。事實上ABC的推行,是一個動态的演進過程,需要在實踐中不斷摸索,并非不允許有失誤,關鍵是努力減少失誤,并且根據ABC的規律和企業自身的特點,逐漸改進和完善ABC系統。
              第四章  結束語 
              通過前面對ABC的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國内外應用狀況和經驗教訓的分析和總結,筆者認爲:
              首先要承認,總體上來說,我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距依然很大,企業整體的設備水平依然很落後,如有關報道顯示,鋼鐵、石化、電力等15個行業中,我國企業的生産技術與國外先進水平的差距一般爲510年,關鍵性技術差距更大 ,而ABC是高新技術生産制造系統和會計核算系統的産物,所以ABC在我國企業全面推行,爲時尚早。然而,  筆者以爲,ABC雖然受環境的制約和影響,但是作爲一種先進的管理思想,它們并不排斥一般企業,相反,在個别先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施,将會帶動整個企業管理思維的變革,對企業管理水平的提高、競争力的增強,有明顯的推動作用;從長期看,ABC還會反作用于其科技環境,促進企業自動化水平的提高,并爲政府提供更科學的宏觀财務信息,在國際貿易中保護本國利益。
              因此,筆者認爲,推廣應用ABC和相關管理措施應該把握以下兩個方面:
              (一)ABC可以在我國一部分先進制造企業或其若幹部門先行實施,逐步推廣,如果“等待完全符合條件再實施ABC”,則會導緻企業喪失快速發展的時機。
              首先,ABC作爲一種成本核算和控制方法可以從企業個别部門到整個企業,從制造到服務,從個别先進企業到更多企業,逐步開展。研究和實踐都表明,企業内技術裝備水平的多層次,可以用不同的成本控制方法與之适應。例如:勞動密集型部門可采用責任成本控制;自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制。衆多的探索已表明:即使是局部應用ABC,對于促進企業管理水平的提高,增強企業的競争力,也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說,一部分已經基本具備了運用ABC的條件,尤其是自動化程度和科技含量較高的企業,不一定要等全面符合條件後再實施。而實施ABC後企業競争力的提高、效益的增加,從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善,從而進一步爲ABC、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
              其次,應用ABC,應該重點強調其作爲一種管理思想的指導作用,以廣泛更新企業的管理觀念,科學地分析解決問題,而不局限于一種成本計算方法。比如,盡管不少企業無法絕對做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算标準”,但是可以向這個标準努力;更何況在運用作業管理思想解決一些問題時,有些成本是無法用金額來計算的,隻能依靠估計(如建立在ABC基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失)。因此,ABC不應局限于一種機械的成本計算手段,而應更多地作爲一種管理思維模式運用于企業的産品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了ABC的本質意義。這也可能成爲我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。
              (二)企業推行ABC,必須結合自身的具體情況。
              首先,我國企業将來在運用ABCABM時,首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能爲企業增效。盡管筆者主張大力提倡ABC,但是,如果不顧企業生産經營實際情況,生搬硬套,不考慮ABC信息的“成本-效益”關系,認爲運用了ABC就是好的,這樣一種思想也是錯誤的。ABC在各國企業運用的經驗告訴我們,并不是任何企業都适合運用ABC。如果一個企業制造費用隻占一小部分,或者信息收集和處理系統需要付出很大代價,或者同時生産多種産品時是按照生産線來安排,而不是按作業中心(或成本中心)來安排,則ABC并不比簡單的傳統成本法能産生更大的價值。因此,設想運用ABCABM時,企業首先應結合自身實際生産經營的具體情況,通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能爲企業增效。
              其次,ABC系統必須取得企業最高管理層的支持。ABCABM不是僅靠會計人員即能完成的工作,它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與,從企業競争戰略高度去看待成本問題,解決成本問題,這是成功應用這一先進原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調,才能取得管理層的支持,才能發揮足夠的效用。
              第三,應用ABC的具體措施,一定要結合企業自身生産流程和經營環境的特點,從而明确本企業應用ABC的具體目的。由于國情、企業曆史基礎、産銷環境和技術工藝不同,既不能照搬ABC權威理論的條條框框,也不能照搬國外或其他企業應用ABC的經驗。
              第四,ABC系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收别人的經驗教訓,又要在企業親自嘗試ABC的實踐中不斷摸索,根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善ABC系統,不可企求一蹴而就、一步到位,把ABC作爲立杆見影的“萬能藥”,也不可淺嘗辄止,一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節對ABC在我國應用狀況的分析中可以看出,我國應用ABC的企業,管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象,更有必要對ABC系統不斷改進。
              第五,推廣應用ABC,必須結合企業自身會計人員的素質狀況。要實施ABC系統,僅僅有先進的會計系統還不夠,更重要的是要有高素質的會計隊伍,以保證原始數據的準确性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴格性;否則,如果各個作業中心提供了失真數據,或者人浮于事、作風散漫,ABC就會弄巧成拙。所以企業必須結合自身會計人員培訓的實際情況确定如何具體設置ABC系統。從第三章第一節的分析來看,香港和大陸都存在着會計隊伍和管理人員對ABC知識不夠熟悉的情況,加上我國會計隊伍整體素質不高的事實,因而企業在對ABC系統設置和改進的過程中,更有必要結合自身會計人員的素質狀況。
              總之,随着科技的加速發展,企業自動化程度的迅速提高,間接費用占總成本的比重不斷提高,買方市場已經成爲普遍的經濟背景,我國加入WTO導緻開放程度和競争強度不斷增加,企業之間以人才和技術爲基礎的競争日趨激烈,推廣應用ABC和相應的ABM管理思想顯得越來越有必要。隻要企業準确把握ABC的規律,深入調查企業内外部情況,深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓,ABC和相關的管理措施一定會爲企業帶來巨大的經濟效益。

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              18、劉疆、周波《關于作業成本法在我國的應用環境分析》(《上海會計》2001年第12期)
              19、陳虹、顔廷标《邯鋼以成本爲核心的管理思想的普遍性與特殊性》(《财務與會計》2001年第4期)
              20、張明明《邯鋼管理信息化建設的實踐與特點》(《财務與會計》2001年第3期)
              21、孫菊生、曹玉珊《目标成本規劃解析――兼議邯鋼經驗與目标成本規劃的區别》(《會計研究》2000年第5期)
              22、範松林《标準成本制度在寶鋼的運用》(《會計研究》2000年第8期)
              23、何次琴《沙鋼堅持招投标降低采購成本的做法》(《财務與會計》2000年第5期)
              24、劉海民《試論邯鋼“模拟市場核算”對管理會計的貢獻》(《會計研究》2000年第4期)
              25、楊軍《試探價值工程在科研管理中的應用》(《會計研究》1981年第3期)
              26、Atkinson,Banker,Kaplan,&Young,Management Accounting, Third Edition,清華大學出版社(影印版),2001年8月第1版)
              27、B.B.Tuney,Conmen Cents:The ABC Performance Breakthrough, Portland, OR, Cost Technology,1992
              28、H.T.Johnson and R.Kaplan,  Relevance Lost:  The Rise and Full of Management   Accounting,Harvard BusinessSchool,1986
              29、“Implementing  Activity - Based Cost Management:  Moving from Analysis to Action ”By R.Cooper,R.s Kaplan,L.S. Maised E, Morrissey R.M, Oehm Institute of Management Accounting, 1992
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