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              2018-03-06 16:17:57
              來源:湖南自考網
              湖南自考會計專業本科論文:我國成本改革的回顧和展望

              随着社會主義市場經濟和現代企業制度的逐步建立和完善,深化成本管理改革也日益成爲一個突出而又迫切的問題。優勝劣汰是競争的基本法則,企業要生存、求發展,就必須若練内功,采取各種措施降低成本,以低于競争對手的成本進行生産經營,企業才能在競争中立于不敗之地。因此,現代企業管理必須更加關注成本,成本管理方法也必須更加科學。然而,傳統成本管理由于存在諸多缺陷,難以滿足現代企業管理的要求,必須加以改革和完善。我們認爲,成本管理改革隻有在對傳統成本管理作出客觀公正的評價,并吸收西方先進的成本管理方法的基礎上,才能正确把握成本管理改革的方向,爲我國成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。

              一、 我國傳統成本管理的評價 

               在傳統成本管理評價方面有兩種觀點值得商讨。觀點之一是對傳統成本管理持完全否定的态度,認爲傳統成本管理是計劃經濟體制下的産物,已經不适應社會主義市場經濟的要求,必須建立全新的成本管理體系;觀點這二是對傳統成本管理持完全肯定的态度,認爲50年代的成本管理辦法在實踐中已證明是行之有效的,因爲1952-1960年之間可比産品成本是逐年降低的,所以應以50年代的成本管理方法,作爲現代成本管理的基礎。筆者認爲,對傳統成本管理持完全否定或完全肯定的觀點都是片面的,我們既要看到建國以來,我國成本管理積累了一些較好的經驗,又應當充分認識傳統成本管理存在的缺陷。 

              我國傳統成本管理所取得的成功經驗主要表現在以下幾個方面: 

              (一)成本計劃方面,在實踐中逐漸形成了一套比較完整的體系和編制方法。尤其是在編制成本計劃階段的項目測算法在今天仍然是比較科學的。這一方法将成本計劃降低額分爲遞延降低額和計劃年度節約額,前者是指在計劃降低額中有一部分并非是計劃年度采取了措施,而是由于上年末實際單位成本就比上年平均單位成本低而實現的降低額;後者是指企業以上年末單位成本爲基礎,依據計劃年度内采取的成本降低措施,測算求得的預計節約額。這樣可以清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經實現的,哪些是計劃年度通過職工努力才能實現的節約額,而且測算的計劃節約額是在廣泛集中群衆的智慧的基礎上,從各方面挖掘内部潛力,采取上下結合的方式,逐級進行綜合平衡,使成本計劃具有廣泛而堅實的群衆基礎。 

              (二)成本控制方面(即成本日常管理),針對不同的成本項目采取了各種控制方法。例如,材料控制實行限額發料制度,并通過分批核算法或定額核算法對原材料在生産使用中的數量差異進行控制;工資控制采用勞動定額、出勤率和非生産工時損失的控制,以及制定編制定員、落實工資基金指标的方法來進行;費用控制實行費用指标分解到責任單位,并通過費用限額手冊和廠币等方法對各責單位費用支出進行反映和控制。上述方法的應用,對于控制損失的發生、降低成本、提高經濟效益發揮了積極的作用。 

              (三)成本計算方面,創造了定額比例法,簡化了完工産品和在産品之間的成本分配問題;創造了平行結轉分步法,克服了在采用逐步結轉分步法時,下一步驟的産品成本隻有在上一步驟的産品成本計算完畢後才能計算出來,而且本步聚的産品成本水平,還受到上一步驟成本水平影響的缺陷,既加速了成本計算,又便于對各步聚成本升降的分析和考核;推行了成本計算定額法,初步解決了成本的日常控制問題,并有利于産品成本的定期分析,做到了成本核算同成本控制、成本分析有機的結合。 

              (四)在成本分析方面,一是有些企業從開展一般的經濟分析發展到聯系企業生産特點的成本技術經濟分析;二是從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比,發展到同行業成本指标的對比分析;三是以企業爲對象的成本分析發展到深入企業内部各核算單位的成本分析,并進一步擴大到部門的成本分析。這些做法使成本分析的廣度和深度有了發展,豐富了成本分析的内容。 

              (五)成本管理民主化和群衆化方面,創造了成本指标歸口分級管理,将成本目标逐級分解,落實到各部門、單位、班組和個人,作爲各責任單位的成本控制标準,以保證成本指标的切實貫徹;建立了包括班組經濟核算在内的廠内經濟核算制,核算和控制各部門、班組和個人的生産消耗,檢查分析分管指标的執行情況,及時發現執行過程中的問題,采取有力措施保證成本指标的實現。可以說這是具有中國特色的責任會計的一種表現形式;開展了廠部、車間和班組三級成本分析活動,既實現了專業分析和群衆分析相結合,又可以發揚民主,集中群衆智慧,充分挖掘降低成本的潛力。
               
              勿庸置疑,以上這些經驗和方法對加強成本管理、提高經濟效益起了巨大的推動作用。但也不能不看到,随着經濟體制改革的不斷深入,傳統成本管理在諸多方面仍存在一些弊端,面臨更大的挑戰。主要表現在管理領域上,隻限于對産品生産過程的成本進行計劃、核算和分析,沒有拓展到技術領域和流通領域;在管理體系上,偏重于事後管理,忽視了事前的預測和決策,難以充分發揮成本管理的預防性作用;在成本責任方面,存在着大鍋飯,沒有形成一套責任預算、責任核算和責任分析的管理體系,沒有與廠内經濟責任制度密切結合。所以,我們應從适應發展社會主義市場經濟和建立現代企業制度的要求出發,對傳統成本管理工作認真總結正反兩方面經驗以推進成本管理改革。 

              二、成本管理改革的回顧 

              黨的十一屆三中全會以來, 在改革開放的總方針指引下,我國成本管理工作得以迅速發展。19809月我國成立了成本研究會這一學術團體,先後十次組織全國性的成本理論和實踐研讨會,并多次出版《成本管理文集》。通過開展學術交流活動,密切結合中國實際對成本管理理論及其改革方向、對策和方法等方面進行了廣泛深入的探索,有力地推動了我國成本管理理論研究,進一步提高了我國成本管理工作水平。1984年國務院頒布了《會計法》、《國營企業成本管理條例》;1986年财政部頒布了《國營企業成本核算辦法》,這些法律、法規的頒布實施,使我國成本管理工作走上了規範化和制度化的道路,對開創我國成本管理的新局面産生了極大的推動作用。 

              17年來,我國成本管理改革取得豐碩成果,标志着我國成本管理已進入曆史發展的新階段。這體現在以下幾個方面: 

              (一)首先在觀念上發生了很大變化。人們普遍認識到,進行成本管理改革應當認真學習借鑒市場經濟發達國家科學有效的管理方法和先進經驗,廣開思路,博采衆長,爲我所用。同時要結合國情,加以吸收和深化。

              (二)成本管理工作向技術領域擴展,成本控制滲透到成本管理的各個環節。一些企業推行了成本目标管理、價值工程和産品質量成本管理。過去,成本管理隻限于生産領域,對産品設計成本沒有進行控制。其實,産品成本的高低主要取決于産品設計是否合理。設計不合理、質量過剩會造成先天性浪費和損失。開展了成本目标管理後,在新産品設計之前,根據預期的售價減去目标利潤和稅金,求得産品的設計目标成本,以此控制産品成本,從而保證新産品不僅在技術上是先進的,而且在經濟上也是合理的。我國一些企業在開展成本目标管理時,實行全過程、全部門、全員成本目标管理;把目标成本作爲價值工程的奮鬥目标,把價值工程作爲實現目标成本的手段,從而使成本目标管理不斷向廣度和深度發展,爲降低成本,提高經濟效益開辟了新的途徑。

              (三)對傳統産品成本核算作了改革,以充分發揮成本核算的作用。在改革中注意加強了成本會計基礎工作的力度,并提出成本核算信息主要滿足微觀經營管理的需要,同時也要适應宏觀經濟管理的要求;成本核算要算爲管用,以更好地滿足成本控制和成本分析的需要;區分變動成本與固定成本,使成本核算更好地滿足成本預測和成本決策的要求。從具體改革内容上來看,一些企業對傳統成本核算作了以下幾方面的改革: 

              1.推行标準成本制度。在充分借鑒西方标準成本制度的同時,根據我國的實際和社 會主義市場經濟的要求,形成了具有中國特色的标準成本制度。 其基本做法如下: 

              1)預先制定各種産品應發生的各項目成本,作爲職工努力的目标,及衡量實際成本節約或超支的尺度,實現成本的事前控制;(2)在生産過程中将成本的實際消耗與标準消耗進行比較,及時揭示和分析脫離成本标準的差異,并迅速采取措施加以改進,以加強成本的事中控制;(3)每月終了按實際産量乘各成本項目的成本标準。将求得的标準成本同計算出來的實際成本相比較,揭示各項目成本差異,分析差異原因,查明責任歸屬,評估業績,爲未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向, 實現成本的事後控制;(4)在推行标準成本的同時,計算産品的實際成本,以适應宏觀經濟管理的要求,并滿足企業定價和行業間産品成本水平對比的需要;(5)材料價格差異一般在庫存存貨和已消耗材料之間進行分配。 這是因爲在市場經濟條件下,價格波動較大,全部列入當期銷售成本也不符合存貨估價的原則;況且我國一些企業采購材料是不均衡的。所以,爲了正确計算産品成本,材料價格差異應當在庫存原材料和已消耗材料之間進行分配; 6)成本差異的科目設置和賬務處理。西方按各成本項目和差異原因設置各種差異科目,我國一般隻設置一個“産品成本差異”科目。這一科目按責任單位設置多欄式明細賬,各責任單位還按差異原因設置多欄式明細賬。 财務處理主要有以下兩種處理方法:一種是在費用發生時,标準成本記入生産成本科目,成本差異記在産品成本差異科目;另一種是按實際成本記入生産成本科目,月末根據車間計算出來的成本差異調整生産成本借方,以把實際成本調整爲标準成本;(7)成本差異全部轉入産品銷售成本或當期損益。 産品成本差異如何處理,西方國家各企業标準成本差異處理不盡相同。我國有些企業認爲,本期成本差異是已經發生的損失或收益,将它計入當期損益符合權責發生制原則,否則就會使存貨和利潤虛增或虛減。同時,從持續經營的角度看,成本差異處理隻涉及到本期與後期分配多少的問題,并不改變差異的性質和總額,隻要堅持前後一緻性原則,從全年來看對利潤并無多大影響,也不會因此影響上交國家的所有稅的金額。更爲重要的是,這樣處理具有簡便、迅速、反應靈敏、分析方便等優點。 

              2.推行變動成本法。變動成本法在我國的推行,存在以下三種形式: 

              1)單軌制。實行該種方式的人認爲,由于變動成本法在企業管理中具有重要作用, 所以應用變動成本法取代完全成本法。對于存貨重新估價的降低額,轉記在“待攤費用”或“遞延資産”科目上,分期攤銷;如果數額不大,可将估價差異直接轉到“本年利潤”科目。這種方法由于違背公認會計原則,所以很少企業實施。(2)雙軌制。實行這種方式的人認爲,鑒于兩種方法各有優點,不能互相取代,可另建一套賬用以計算産品的變動成本,以滿足企業内部管理的需要 。這種方法花費人力多,且工作量較大, 所以在實踐中也鮮有實施。(3)結合制。爲了吸收成本計算方法的優點,同時又不緻于增加工作量, 在實踐中一些企業将變動成本法與完全成本法有機結合起來。即在日常核算時采用變動成本法,期末采用一定的方法将變動成本法求得的産品銷售利潤調整爲完全成本法的産品銷售利潤。 

              3.創造了逐步結轉與平行結轉相結合的分步法。其基本做法是:第一,各步驟半成品按計劃成本結轉給下一步驟;第二,各步驟成本差異平行結轉财會部門。成本差異計算公式爲: 

              成本差異=期初在産品定額成本+本期實際發生費用?期末在産品定額成本?完工半成品定額成本第三,财會部門将車間轉來的成本差異按産品品種歸集,直接由完工産品負擔。 

              這種将逐步結轉與平行結轉結合起來的分步法,适用于冶金、紡織、造紙、化工、水泥以及大量大批生産的機械制造等類型的企業。與其他成本計算方法相比,它主要有以下幾個方面的優點: 

              1)有效克服了逐步結轉和平行結轉兩種分步法的缺陷。 由于半成品按計劃成本結轉給下一步驟,保證了成本計算的及時性,同時,将各步驟計劃成本與該步驟成本差異相加,也可計算出各步驟半成品的實際成本;(2)簡化了成本核算工作。由于各步驟月末在産品采用定額成本,因而不需要将産品耗費的生産費用在完工産品和在産品之間進行分配,極大的簡化了成本核算工作; 3)便于進行成本分析和成本考核。按定額成本結轉半成品成本,排除了上步驟成本對本步驟成本的影響, 有利于明确責任,加強成本考核;(4)有利于提高成本指标的靈敏度。各步驟成本差異由完工産品來負擔,使産品成本與當期生産經營業績直接挂鈎,提高了成本指标的靈敏度。 

              (四)成本管理劃小核算單位,推行了責任成本制度。責任成本制度是在企業内部,通過劃分成本責任單位,編制責任預算,組織責任核算,實施責任目标成本控制,提供業績報告,對企業内部各責任單位的可控成本進行核算、控制、監督與考核的一種内部經濟責任制度。但實踐中責任會計的職能并沒有充分的發揮。據有的同志調查,一般的企業均運用了責任會計,多數大中型企業設置了“成本中心”和“費用中心”,但是在對“責任中心運用的效果”調查中回答“較好”的占30%,“不太好”占40%,“比較差”占30% 可見,在很多企業,責任成本制度形同虛設。 

              實踐中責任成本會計存在的問題,與理論界在開展責任成本會計存在分歧是有一定關系的。理論界的意見分歧主要在于責任成本核算與産品成本核算能否結合。一種意見認爲責任成本與産品成本有七個不同點,即:(1)成本計算對象不同;(2)核算原則不同;(3)核算目的不同; 4)成本資料彙集方式不同;(5)成本計算價格不同;(6)成本差異反映形式不同;(7)成本核算内容不同。所以主張建立互不聯系的兩套核算體制,實行“雙軌制”的核算形式。另一種意見認爲,責任成本與産品成本核算必須結合。這樣核算一套人馬一套賬,不重複勞動,數據統一,核算質量有保證,同時能夠提供兩種信息以滿足不同的要求。 

              我們認爲,第一,對于責任成本與産品成本核算應具體情況具體分析,在品種少、産品結構簡單、工藝過程不複雜的企業能夠結合的盡量結合;第二,對傳統産品成本核算方法應進行改革,爲結合創造有利條件;第三,必須明确責任成本與産品成本核算是在哪一個層次上相結合,通常班組結合尚有困難,隻要推行班組經濟核算就已足夠。總之,處理責任成本與産品成本的核算關系不能一刀切,要從實際出發,歸納起來可以采取以下四種模式: 

              模式一,計算責任成本爲主,計算産品成本爲輔。其基本做法是:每個成本責任單位除計算可控的實際成本外,還要計算實際産量所需要的标準成本和成本差異并分析差異原因。各成本責任單位将實際成本、标準成本和成本差異層層彙總,最後将差異轉給财會部門。财會部門将差異全部由當期完工産品負擔。爲計算各種産品實際成本,可将差異按其标準成本進行分配。這種模式适用于不能直接計入産品的費用比重
              較大的企業。

              模式二,計算兩類成本。責任成本計算方法與模式一樣,産品成本隻進行一級核算,由财會部門負責。凡是能按産品計入的費用直接計入,間接費用分配計入。在産品按标準成本計算,期初在産品成本與本期費用之和減去期末在産品成本,就求得完工産品成本。 

              模式三,責任成本與産品成本核算半結合。各成本責任單位除了計算本身責任成本和成本差異外,還要将成本差異直接計入各産品成本,不能直接計入的可由成本責任單位按一定标準進行分配或是轉給财會部門。财會部門負責計算各種完工産品的标準成本,按産品彙總各成本責任單位轉來的差異,不分品種的差異按完工産品标準成本進行分配,将各種完工産品的标準成本加上各成本責任單位轉來的差異以及财會部門分配的差異,就可求得各種完工産品的實際成本。這種方法适應于産品品種不多的企業。

              模式四,責任成本與産品成本完全結合。成本責任單位核算各種産品可控制的标準成本和成本差異,各種産品的可控制标準成本和成本差異的總和也就是成本責任單位的标準責任成本和成本差異。将各種産品的可控制标準成本和成本差異上報廠部财會部門,由廠部根據各成本責任單位報來的各種産品标準成本和各項成本差異,以及财務部門掌握的應由各産品負擔的标準成本和成本差異,調整計算各種産品的實際生産成本。

              三、成本管理改革的展望 

              (一)宏觀成本管理必須爲微觀成本管理創造條件目前宏觀管理調控不力,盲目建設、重複建設,造成人财物的巨大浪費。所以,國家進行産品結構調整、資源配置、生産力布局和經濟杠杆運用時,首先考慮成本最優化;其次,要按合理補償的原則,制定成本開支範圍;再次,國家應健全法制,實施企業破産制度,不能将瀕臨破産企業以行政命令并到效益好的企業,以避免拖垮好企業,從而保障資源的有效配置;最後,國家應從企業利益出發,爲企業創造條件,根據成本效益原則,通過市場組建集團公司,使之逐步符合規模經濟的要求。總之,隻有從宏觀決策機制導向入手,爲企業降低成本,提高經濟效益創造有利條件,才能從根本上全面加強成本管理。 

              (二)微觀成本管理深化改革的重點 

              1.提高全員成本意識和成本管理素質。首先,領導對成本管理的作用必須要有充分的認識,深入學習邯鋼經驗,把成本管理落到實處。其次,在公司中配備必要的有能勝任能力的成本管理人員,是順利開展成本工作,發揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應具備會計職業道德之外,還應樹立強烈的經營意識、競争意識、技術進步意識和效益意識;不僅要懂得成本會計,還應熟悉生産技術、熟練掌握現代化的成本管理理論和方法。此外,提高其他人員的成本意識和素質,特别是工程技術人員更要增強成本意識和素質,把經濟性與技術性很好結合起來,對于降低企業成本,提高經濟效益具有重要意義。 

              2.成本管理手段要現代化。現代企業經營的多樣性和複雜性所需要的會計核算,在手工條件下是難以想象的。會計電算化不僅節省了核算時間,減輕了會計人員的工作壓力,使其從簡單的重複性的會計核算工作中解脫出來,爲會計人員把更多的精力放在事前成本預測、日常成本控制和成本分析上提供了條件,而且,也使成本核算工作更細緻、更全面,滿足了企業管理對成本信息不斷提高的要求。 

              3.完善事前成本管理,開展科學的經營決策。成本管理深化改革,必須研究各種方案的可行性,從中選取最優方案,以謀取企業最佳經濟效益,從而使成本管理向預防性管理方向發展。 

              4.總結和完善我國行之有效的成本管理方法。成本管理改革并不意味着對傳統成本管理的全盤否定,不考慮我國的國情,完全照搬照抄西方的成本管理制度。我們認爲,隻要能夠适應我國生産發展和經濟體制改革要求,有利于提高經濟效益的管理方法,都應視爲爲現代成本管理。如50年代的成本指标歸口分級管理,包括班組經濟核算在内的廠内經濟核算制,實際上都是具有中國特色的責任會計的内容,至今仍不失爲現代化成本管理的有效方法。 

              特别應當提出的是,班組經濟核算雖然産生于50年代,且核算方法比較簡單,沒有運用高等數學等方法,但是它仍然是适應于我國生産企業,密切結合我國國情的現代管理方法。美國猶他州大學三位教授到鞍鋼考察班組經濟核算後給予很高的評價,并撰寫了一篇題爲《責任會計在中國-鞍山鋼鐵公司的實驗》的論文認爲中國解決世界各國公司長期以來難以解決的反映班組生産成果成本的困擾問題。這說明,班組經濟核算這種具有中國特色的責任核算方法,已受到國際社會的注意,外國學者把它稱爲中國式責任會計或群衆路線會計,說它是一種新的管理原則。其實,我國在成本管理實踐中創造的行之有效的管理方法,又何止班組經濟核算一例。所以,我們認爲深化成本管理改革,還應當根據現代企業制度的要求,很好總結、完善我國行之有效的成本管理方法。 

              5.進一步改革、完善成本分析。成本分析是成本管理的一個重要環節,但從曆史上看,我國多數企業的成本分析都是薄弱環節,這主要體現在以下幾個方面: 1)成本分析局限事後的定期分析,沒有開展日常分析和預測分析。分析方式主要是根據成本報表進行分析; 2)成本分析局限于産品成本分析,由于缺乏責任成本核算的資料,沒有開展責任成本分析; 3)成本分析局限于生産成本分析,沒有開展産品生産經營全過程的分析,例如對産品設計成本、工藝成本、消費成本均未進行分析; 4)成本分析在一些企業僅限于經濟分析,未能深入開展技術經濟分析; 5)成本分析僅限于成本計劃執行情況的分析,沒有開展成本效益分析。所以,我們認爲對傳統成本分析要進一步改革:在分析内容上,突破分析隻以産品生産過程爲對象,并僅限于經濟方面因素分析的方法,要把分析對象擴大到生産經營全過程,深入到技術領域,開展技術經濟分析;在分析作用上,把分析重點由考核成本計劃執行情況,轉移到開展成本效益分析,實現經濟效益最優化;在分析時間上,增強分析時效,把分析由事後分析爲主發展爲事前分析爲主;在分析方法上,繼承傳統優點,建立新型的分析方法體系,并向電算化方向發展;在分析範圍上,不但要開展企業成本分析,還要推行責任單位成本分析。 

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