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                          您當前的位置: 湖南自考網 > 畢業論文 > 管理學類 > 文章詳情

                          2018-03-06 15:43:36
                          來源:湖南自考網
                          湖南自考會計專業本科論文:作業成本計算、作業管理及其在我國應用的現實性

                          一、作業成本計算及其現實意義 

                          作業成本計算(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法。 

                           

                          近一、二十年來,在電子技術革命的基礎上産生了高度自動化的先進制造企業,帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革,适時制(JIT)采購與制造系統,以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業,能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質量地生産出多品種少批量的産品。在這種嶄新的制造環境下,企業傳統采購與制造過程将發生深刻的變化。相應地,原來爲傳統采購與制造乃至企業決策服務的産品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也将發生相應變革。例如,在先進制造環境下,許多人工已被機器取代,因此直接人工成本比例大大下降,固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅爲直接人工成本的50%60%,而今天大多數公司的間接費用爲直接人工成本的400500%;以往直接人工成本占産品成本的4050%,而今天不到10%,甚至僅占産品成本的35%。産品成本結構如此重大的變化,使得傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時爲基礎的成本分攤方法)不能正确反映産品的消耗,從而不能正确核算企業自動化的效益,不能爲企業決策和控制提供正确有用的會計信息。其最終後果是企業總體獲利水平下降。 

                           

                          作業成本計算是一個以作業爲基礎的管理信息系統。它以作業爲中心,而作業的劃分是從産品設計開始,到物料供應,從生産工藝流程(各車間)的各個環節、質量檢驗、總裝,到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的确認、計量,最終計算出相對真實的産品成本。同時,通過對所有與産品相關聯作業活動的追蹤分析,爲盡可能消除“不增值作業”,改進“增值作業”,優化“作業鏈”和“價值鏈”,增加“顧客價值”,提供有用信息,促使損失、浪費減少到最低限度,提高決策、計劃、控制的科學性和有效性,最終達到提高企業的市場競争能力和盈利能力,增加企業價值的目的。 

                           

                          由傳統的以數量爲基礎的成本計算發展到現代的以作業爲基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。因爲面對間接費用在産品總成本中的比重日趨增大、産品品種的日趨多樣化和小批量生産的市場需要,面對日益激烈的全球性競争和貿易壁壘消除的新市場條件,繼續采用早期成本會計控制大批量生産條件下産品成本的方法,用在産品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用,分配越來越多與工時不相關的作業費用(如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等),以及忽略批量不同産品實際耗費的差異等等,必将導緻産品成本信息的嚴重失真,從而引起經營決策失誤、産品成本失控。傳統成本計算表面上看起來風平浪靜,實際上卻處處隐藏暗礁,隐藏着不盈利的産品。作業成本計算與傳統成本計算不同的是,分配基礎(成本動因)不僅發生了量變,而且發生了質變,它不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準,而是采用多元分配基準;它不僅局限于多元分配基準,而且集财務變量與非财務變量于一體,并且特别強調非财務變量(産品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。這種量變和質變、财務變量與非财務變量相結合的分配基礎,由于提高了其與産品實際消耗費用的相關性,能使作業成本會計提供“相對準确”的産品成本信息。 

                           

                          西安農業機械廠是我們進行作業成本會計課題研究所選取的第一個試點企業。該企業雖非先進制造企業,但由于其生産的産品數量差異很大(數量最高的産品――四輪拖拉機,是數量最低的産品――噴灌機的50多倍),并且制造費用與直接人工費用的比例高達200%之多,已具備适合運用ABC的一定條件。爲此,在該企業我們采取如下研究分析步驟:(1)選擇主要作業;(2)歸集資源的費用到同質成本庫;(3)選擇成本動因,計算各成本庫分配率;(4)根據成本庫分配率把各成本庫中歸集的制造費用分配給産品;(5)計算産品成本。通過對試點企業的研究分析,我們得出如下結論:代表試點企業銷售成本55.97%、産量64.39%的高産量産品――四輪拖拉機的單位産品成本,在傳統成本計算法下其成本被多計4%,相反,代表試點企業銷售成本10.95%、産量2.97%的低産量産品――12行播種機的單位産品成本,在傳統成本計算法下其成本被少計21.2%。如果扣除直接記入産品成本的直接材料成本後,差異則更爲明顯,四輪拖拉機的單位産品成本在傳統成本計算法下被高估46.5%12行播種機的單位産品成本在傳統成本計算法下被低估42.5%。這很好地驗證了作業成本會計理論中提到的傳統成本計算高估高産量、低複雜程度産品的成本;低估低産量、高複雜程度産品成本的結論。這種産品成本的扭曲,使産品的毛利率和産品利潤發生嚴重扭曲,四輪拖拉機在傳統成本法下的毛利低于其實際制造的毛利,單位産品毛利被低估292元。1997l-5月份期間生産的1083台四輪拖拉機毛利共被低估316236元。這種錯誤的毛利信息嚴重影響管理者的決策:第一,由于高估了四輪拖拉機的成本,在需要降低售價提高産品市場占有率的情況下,企業不敢降價,因此會降低産品市場競争力,失去擴大該産品市場的機會,從而影響到企業當期和未來的收益;第二,由于低估了四輪拖拉機的毛利,高估了12行播種機的毛利,在企業有限的生産資源需要選擇投入方向情況下,管理者很可能做出減少四輪拖拉機的産量,增加12行播種機産量的錯誤決策(實際上正确的決策應該恰恰相反),其結果有可能導緻企業受到雙重損失、總體獲利水平下降。 

                          二、作業管理及其實際應用 

                          需引起注意的是,作業成本計算的意義并非簡單意義上的會計計算。ABC以“作業”爲中心的管理思想,現在已從成本的确認、計量方面轉移到企業管理的諸多方面,一個新的現代企業管理思想――作業管理(Activity Based Management,簡稱ABM)正在形成。作業管理是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理觀念。它盡可能消除“不增值作業”,改進“增值作業”,優化“作業鏈”和“價值鏈”,最終增加“顧客價值”和“企業價值”。西方國家在運用ABC時,重點考慮的是如何通過作業成本計算實施作業管理。我國企業目前管理方法、管理手段較爲落後,理論界對如何應用作業成本計算提高決策的科學性談的較多,而對如何由作業成本計算進入到作業管理,提高企業整體管理水平提得不夠。實際上作業成本法的最持久的好處,是使管理者知道哪些作業是增值作業,哪些是不增值作業;哪些是關鍵作業,哪些是一般作業;從而盡可能地減少不增值作業,抓住關鍵作業,使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企業價值。例如,通過作業分析,管理者能識别并消除那些“不增值作業”和浪費,并能更好地理解生産過程。 

                           

                          從作業管理的實質來看,作業管理的主要目标有兩個:一是從外部顧客的角度出發,盡量通過作業爲顧客提供更多的價值(價值指顧客就企業提供給他們的産品或服務所願意支付的金額),二是從企業自身角度出發,盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。爲實現上述兩個目标,企業管理必須深入到作業水平,進行作業分析。作業分析具體包括如下步驟:(1)分析哪些作業是增值的,哪些作業是不增值的。生産工藝流程中的各項作業一般都是增值作業,比如西安農械廠生産工藝流程中的制模、澆鑄、下料、沖壓、成形、裝機、調試等作業。不增值作業指對增加顧客價值沒有貢獻,或者凡經消除而不會降低産品價值的作業,比如儲存、移動、等待、檢測等作業。管理者應盡可能減少這部分作業。(2)分析重要性作業。企業的作業通常多達幾十種,甚至上百種、上千種,對這些作業一一進行分析是不必要的,因爲不符合成本效益原則。根據重要性原則,隻能對那些相對于顧客價值和企業價值而言比較重要的作業進行分析。(3)把企業的作業同其他企業類似的作業進行對比。因爲增值的作業并不意味着有效和最佳,通過與其他企業先進水平的作業進行比較,可以判斷某項作業或企業整個價值鏈是否有效,尋求改進的機會。例如,産品設計作業,應是一種增值作業,但是,如果某企業采用手工方式進行圖紙設計,而其他企業卻采用能快速提供服務的電腦輔助設計,在采用多品種、少批量生産方式和要求快捷供貨的情況下,用計算機輔助設計替代人工設計應是必要的。(4)分析作業之間的聯系,作業成本計算法下的各種作業相互聯系,形成作業鏈,理想的作業鏈應該是使作業完成的時間最短和重複次數最少。由此我們知道,作業管理不僅僅是一項管理工作,更爲重要的它還是不斷改進企業作業活動的動态過程。在作業成本計算的基礎上,我們對西安農械廠提出了如下管理建議。 

                           

                          2.1 通過作業鏈、價值鏈分析,降低成本 

                           

                          1)在進行價值鏈分析中,我們發現生産協調、檢測、修理和運輸這四個作業雖然是不增加顧客價值但又無法消除的作業,但是它們的耗費是可以減少的。例如生産協調、檢測、修理這三個作業,它們的冗員較多,以前是劃在各個分廠内,人員散布在各個崗位,雖覺得有冗員,但說不清哪裏多人,按作業定崗定員,将以前分散的人員彙總,問題就立刻實現出來。每個作業均可裁掉一半人員,耗費将下降1/3左右。 

                           

                          2)通過作業鏈分析,發現西安農業機械廠生産作業安排較爲混亂。針對上述情況,在作業管理方面有如下建議:總體是根據銷售量确定生産量,根據生産進度狀況确定庫存,實際工作中可以采用計劃評審法(PERT)進行生産安排。首先逆推某種産品生産時間進度,由交貨期确定交庫期,根據交庫期确定各部件交付組裝的時間,由此再結合各工序是并行生産還是串行生産以确定其投料及在各車間的生産時間。各種産品生産時間确定後,進行優化處理,找出關鍵路徑,并在實際生産中對關鍵路徑上的工序作業嚴格控制,以保證客戶需求。這裏的方案取舍要以效率高、成本低爲判斷标準。效率高就是各工序前後銜接好,盡量減少空閑時間,實現協調生産;成本低主要指減少困生産不同産品的設備調整次數及降低庫存成本等。 

                           

                          2.2消除或減少不增值作業,降低成本 

                           

                          運輸作業主要是廠内運輸,主要運輸工具是叉車。将分散在各分廠的叉車集中在一起作爲一個作業管理後,有34台叉車顯得多餘。這主要是因爲将叉車集中管理後,提高了利用率,靈活性增強。例如以前鑄造分廠有兩台叉車,而實際中每天隻有下午4點至6點期間,零部件落沙後才用,其餘時間很少用,造成資源浪費。現在不但可以取消總廠原定的購買一台新叉車的計劃,還可以将多餘的叉車出售,從而省掉了新叉車的投資和運行成本,又降低了現有叉車運行成本,體現了資源集成的思想。 

                           

                          2.3 深入作業層次加強管理,提高企業價值 

                           

                          1)提高零部件設計的通用性,降低相關作業的成本。例如模具制作作業,其消耗的資源與零件的種類數有直接因果關系,因此可以通過減少零件種類數以降低模具制作作業的資源消耗。具體做法是設計零件時注重考慮其通用性以減少零件種類,這在24C24A大型播種機上表現最明顯,兩産品設計時對零件通用性考慮不夠,導緻兩者實際差别較大。設計人員也認爲原本是可以提高兩産品零部件通用性的,但當時沒有過多考慮成本問題,僅從技術角度來考慮。這一點企業目前正在考慮重新設計24C播種機。同時企業正準備開發14行播種機,6行鋪膜機,将成本方面的考慮融入到設計之中。 

                           

                          2)在劃分作業中心基礎上,總廠由控制5個分廠變爲控制14個作業中心,将利于原材料的管理。當總廠可以直接監測14個作業中心的消耗情況時,信息反饋速度将明顯加快,加強了總廠對生産的管理力度。總廠的有力監督将有效地促使各作業中心加強材料管理,浪費、毀損現象将被有效地控制。 

                           

                          2.4 進行作業關系分析,合理安排生産,降低作業成本 

                           

                          例如機器準備作業,準備次數爲資源動因,降低其成本的主要途徑是減少準備次數。減少調整準備次數的前提是要保證生産順利進行,因此就必須合理安排各種産品生産,盡量減少重複倒換工裝的次數,以達到提高效率,降低成本的目的。 

                           

                          2.5 分析确定關鍵作業,加強物資采購工作 

                           

                          物資采購效益涉及到材料質量、采購價格等因素。這些因素對顧客和企業都是重要的。物資采購時,應盡量做到貨比三家,努力降低采購價格。采購的物資材料、配件、外協件等,進廠時嚴格進行質量檢測,建立健全的退貨、換貨制度。如果因質量問題造成成本上升,要追究到采購責任人。另外,還要加強物資的庫房管理,如因主觀原因造成的損失、浪費,要追究庫房管理人員責任。 

                          三、ABCABM發展前景 

                          作業成本計算是在先進制造企業中産生并有顯著效果的。但是它并不僅僅适用于先進制造企業,象西安農械廠這種非先進制造企業,由于其生産産品數量差異大,制造費用與直接人工費用比值高,也同樣适宜ABC運行。與先進制造企業不同的是,其運用效果稍差。國外一些非制造行業,如金融保險業、商業、醫療衛生業等都有成功應用ABC的案例。目前,在我國有很多企業實行多元化經營戰略,采取多品種,少批量方式生産,以這些企業爲試點推廣運用ABC,不但會給它們提供相對準确的成本信息,方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策,提高企業競争能力,而且還會通過作業管理的實施提高其管理水平,促使管理現代化,增加企業的價值。 

                           

                          作業管理把管理的重心深入到作業層次,以“作業”作爲企業管理的起點和核心,比傳統的以“産品”作爲企業管理的起點和核心,在層次上大大深化了。正如生物學深入到分子水平而形成分子生物學,在生物科學上形成重大變革一樣,企業管理把管理重心深入到作業層次而形成的作業管理,可視爲本世紀初泰羅創立“科學管理學說”以來,在企業管理上又一重大的革命性變革,它對企業管理的理論和實踐将産生深遠的影響。 

                          參考文獻: 

                          1、王平心.管理會計專題.西安交通大學管理學院,1997 

                           

                          2、胡玉明.作業管理的基本特點及其在管理上的重大開拓性.《當代财經》,1994年第8 

                           

                          3B.B.TuneyConmen CentsThe ABC Performance Breakthrough, Portland, OR, Cost Technology1992 

                           

                          4H.T.Johnson and R.Raplan Releuance LostThe Rise and Full of Management Acc OuntingHarvard BusinessSchool1986 

                           

                          5、“Implementing Activity - Based Cost ManagementMoving from Analysis to Action "By R.Cooper R.s Kaplan L.S. Maised E. Morrissey R.M. Oehm Institute of Management Accounting 1992  

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