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                  2018-03-06 15:34:15
                  來源:湖南自考網
                  湖南自考會計專業本科論文:論成本築入

                  一、論題的由來:崛起的成本企畫模式

                  對于現代成本管理和管理會計領域新近崛起的日本“成本企畫”模式,①人們在歎服其令世人矚目的卓越管理成效時,往往試圖更深一層地探索其方法體系的内在核心。日本一些學者從各種不同的角度對此作過闡述,②這類論述内容過泛過寬,盡管其中不乏真知灼見,但很難被認同這是在真正研究方法核心問題。筆者認爲成本企畫方法的核心是“成本築入”,圍繞這一核心對成本企畫的外在表現形式與内在實質進行多重側面的研究才是更爲緊迫的課題,它有助于我國這樣成本管理水平相對落後的國家盡快地移植進而構建有效的成本管理模式。

                  在全面展開論述之前,先對成本企畫模式及其核心範疇“成本築入”作一基本的探讨。

                  首先,成本企畫的方法立足點值得關注。較之于歐美模式,成本企畫模式的方法立足點有了重大的轉換。傳統歐美式的成本管理是基于财務成本信息的管理,其管理方法在成本會計學科中有所體現,即借助财務會計的成本資料,運用管理會計的信息處理方法,對生産經營過程發生或可能發生的成本的數額與形态實施控制、分析和評價。成本企畫則對成本有另一種理解,日本人認爲,成本絕非單純是帳簿的産物,既然它在制造過程中發生,就應該從工程學的、技術的層面去把握成本信息,從開發、設計階段開始結合工程學的方法對成本進行預測、監控。其基本立足點可認爲是全生命周期成本(Whole Life Cycle CostWLCC)思想(詳見下文)。一般而言,愈是處于WLCC的前階段,能确定的成本額愈大,且功能、構件變更的容易程度也愈高,這兩種因素的結合,使得前階段降低成本的潛力大增。因此,有必要針對開發、設計、生産乃至銷售階段的目标成本,将成本計算與産品設計一體化分析,以達成根本性的成本降低。

                  其次,必須對現有的成本企畫定義加以分析。日本成本企畫特别委員會将成本企畫定性爲企業确立中長期竟争優勢的、與産品開發相關聯的戰略性管理方法,作出了較具發展觀的定義:“成本企畫是指在産品的策劃、開發中,根據顧客需求設定相應的目标,希冀同時達成這些目标的綜合性利潤管理活動”。③筆者認爲該定義有三點值得注意:(1)其目标是針對“顧客滿意”(Customer SatisfactionCS)的,與歐美的成本管理目标相吻合;(2)它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的;(3)其手段是綜合性的,即工程方法、組織措施和會計計量是融爲一體貫徹實施的。顯然,這三方面對傳統的成本管理學科有了不同程度的突破,但手段上的綜合性突破尤爲突出。 其三,有必要對“成本築入”這一術語作一簡略說明。成本築入的“築入”譯自日語“つくりご△み”(此譯是否達意,專家們不妨發表高見),大意爲在生産、制造過程中同時“深深地嵌入”或“緊密地結合進”新的要素(因而筆者認爲“築入”也可權且英譯爲“building?n”)。上述成本企畫的分析體現了“成本築入”的基本要求,即以先行的或者說先導性的綜合性手段(會計、工程與組織)針對WLCC的全面實施(特别是在源流階段的實施),使得以WLCC爲軸心的成本管理形式達成終極的利潤管理目的。

                  二、成本築入的檢驗标準:全生命周期條件下的目标成本

                  成本企畫方法基礎之一是目标成本計算(Target CostingTC),即通過對WLCC之計算(TC)與先導的綜合性管理結果之估算(Cost Estimation)的比較,來決定是否真正實施下一步的批量投産。探讨作爲綜合性管理形式的成本築入不妨先從目标成本計算出發。

                  目标成本所包含的内容是第一個要考慮的因素。所謂生命周期成本(Life Cycle CostLCC)有狹義與廣義兩種認識。狹義的 LCC是指在企業内部及其相關聯方發生的由生産者負擔的成本,具體指産品策劃、開發、設計、制造、營銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目标成本較之LCC更廣,即表現爲上述的wLCC形式的廣義的LCC,它不僅包括生産者發生的成本,而且要把消費者購入産品後發生的使用成本、廢棄成本等也包括在内。企業爲了取得競争優勢,要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求,需力求顧客的使用成本盡可能低,把包括消費者成本在内的WLCC視爲必達目标來加以實現。成本企畫中的目标成本範圍是指這種全生命周期條件下的各項必達目标成本。

                  其次應考察目标成本的典型計算方式。按照市場導向的要求,某一産品的目标成本計算一般表現爲“期望售價-目标利潤”或“期望售價×(l-目标利潤率)”這樣的形式。有些日本學者直觀地将目标成本稱之爲“許容成本”,④這種命名究竟是什麽涵義呢?其實,所謂“許容成本”意味着一種預先制定好的框架,也就是允許可能的最高成本額。這個最高成本額是新産品開發設計過程中爲實現目标利潤必須達成的成本目标值,是WLCC下的最大許容值。

                  這意味着,未來成本的實際發生額隻能局限于基本市場導向所決定的目标成本框架内。一旦成本估算的結果超出這個框架,就意味着基于WLCC的成本管理綜合性手段的失敗,或者說,集工程、組織手段于一體的成本築入并沒有在其預想範圍内得以貫徹,從根本上說,是成本築入相對于要求的目标成本範圍的無能爲力。反之,如果成本估算的結果在許容值之内,則是成本築入的成功。換言之,“成本築入”成敗的檢驗标準是全生命周期條件下的目标成本的達成與否。

                  三、成本築入的外在表現形式:具象化的“中心實施循環”

                  成本築入的檢驗标準隻是對其實施階段性成果考核的一杆标尺,反映了由市場決定的成本築入的客觀數量要求。深入的研究則必須從成本企畫實施本身的特征着手。

                  盡管成本企畫形态各異,但有一個特征是所有的成本企畫方法流程共同具備的,即目标成本的“設定→分解→達成→(再設定)→(再分解)→達成→……”這一“中心實施循環”。“設定→分解→達成→……”這一過程看似簡單,實際上其中包括了多重循環。産品開發設計過程一般可以區分爲構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段,嚴格地說,每個階段都需要實施“設定→分解→達成→……”這一循環,每一次循環都是對成本的一次擠壓(擠壓的成敗必須以上述檢驗标準加以判定,如果失敗,則必須實施“再分解→達成→”的過程,萬不得已時還必須進行目标成本的“再設定”)。隻有在最後工序設計階段的成本降低額達成後,擠壓暫告一段落,才能轉向實施批量生産。

                  在整個擠壓循環中各階段的職能有所不同。“設定目标成本”是把成本目标數值化,表現爲上文所述的目标成本計算方式。“分解目标成本”是對目标成本采用穩紮穩打、各個擊破的方式,即對目标成本按照某種特性進行分解,使“可供使用的目标成本”布局具象化。“達成目标成本”是在布局完畢後有針對性地對症下藥,應盡可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式,使所費在設計要求的設定目标的範圍内。

                  “達成目标成本”階段實際上表現爲成本築入的中心,典型地表現爲在設計圖紙上實施成本降低,在綜合性成本管理中有着舉足輕重的地位。它主要采用價值工程方法并結合設計評價方策(Design Review)、權衡方策(Trade Off)、成本留保方策(Cost Reserve)和種類減少方策(Variety Reduction Program)等管理工程技術手段,力求使設計圖紙上的預期成本最低化。當然,整個成本築入的外在表現形式可以作更廣的具象化理解,即以不斷地實施成本擠壓爲特征的“中心實施循環”。它與上述檢驗标準相配合,使得成本企畫模式得以順利地運作。

                  四、成本築入的先導:源流管理與産品觀念

                  上文已經指出,成本企畫是一種先導性的綜合性管理,對其具體表現形态可以作更爲深入的描述。一個完成的産品策劃或設計,某種意義上是在開發書或圖紙上就制造過程進行了一次“預演”,預演時賦予的各種條件就是實際生産過程中具體各項要求事項的體現。進一步直觀地說,開發和設計就是在開發書和圖紙上“制造”産品。既然實際制造過程必然發生成本,那麽在“紙面上的制造”考慮成本發生這一因素就是理所當然的了。成本築入思想正是基于這樣的先導性認識,即降低産品成本的重心應該從生産階段轉移到設計階段乃至開發策劃階段。這就必須确立“源流管理”的先導認識及其與其相配合的“産品觀念”範疇。 源流管理指在設計階段乃至開發策劃階段就開始降低成本的活動,突出地表現爲“有備無患”,即降底成本活動要求從事物的最初起始點開始實施充分透徹的分析,以避免後續制造過程的大量無效作業耗費無謂的成本。源流式成本管理的主要特質在于其預防性,其早期實施使得大幅度削減成本成爲可能。借助源流管理向後續的設計(構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計)、制造階段推展,表現出逐層逐次的成本築入特色。 源流管理很難稱得上是真正的實體管理,其對象頗難把握。日本學術界稱成本企畫是針對“制品concept”(日英混合語)展開的,這應認爲是源流管理的對象。筆者認爲“制品concept”的确切涵義是“産品觀念”。⑤拿成本企畫所針對的典型産品汽車來說,大而言之有式樣、格調這類“觀念”,具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等,不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對産品本身的要求,具有較強烈的主觀導向。由這類産品觀念出發,開發設計人員就會把眼光轉向車身、底盤、馬達、刹車、動力源、内裝和附屬備品等一系列具體問題。這就必然引發對成本的思考,因爲要把觀念轉化爲現實,可能不得不增加材料和加工技術等方面的投入,這就成爲拉動成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升,抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領域得以消化吸收,這就成爲設計攻關中不得不考慮的問題。筆者嘗試将“産品觀念”定義爲:服務于源流管理的彙集現有工程和成本要素并可融入未來成本思考的産品構想體。針對這種産品構想體的管理是成本控制質的飛躍,它較之于傳統的反饋型成本控制模式有了根本的轉折,表現爲以産品觀念爲對象實施自覺的、前饋型成本控制。 立足于源流管理的分析表明:成本築入體現的新型成本管理思想其本質是預防性的、前饋型成本控制,隻有建立在源流管理與産品觀念的認識基礎上才可能在開發設計早期以有效的管理工程技術手段(上文述及的以價值工程方法爲主的各種方策)貫徹成本築入。

                  五、成本築入的管理工程技術實施:“創造流” 通過源流管理以明确産品觀念,明确産品觀念後又必須進一步将源流管理逐層地推向設計階段管理和生産準備階段管理,這意味着進入了成本築入的實施階段。成本築入的實施大略可分爲成本革新控制和成本改善控制兩種形态,無論何種形态,其基本表現均是從提案到選案的價值工程的改善案作成過程,其實質是創新或創造。爲簡略起見,下文不再贅述價值工程一般實施方法,也不論及相類似的革新控制形态,僅對以價值工程 lst Look VE⑥爲代表的改善控制形态作一最基本的分析。

                  筆者認爲,在設計層面上 lst Look VE的層層進逼技術的運用,實際上體現的是一種創造、改進、再創造的螺旋式推進過程,因而我們把lst Look VE改善案的作成過程稱爲“‘創造流’的改善控制”。⑦“創造流”在實施上基本上可分爲“構想醞釀、深化與分析精煉”三階段。(1)構想醞釀是“創造流”的起點,即通過群策群力,以“頭腦風暴法”挖掘企業全體人員的知識潛力,進行功能改善的創造構思。(2)構想深化是“創造流”的中心環節。構想案數量很多未必能保證有優良的改善案,因而,必須對提出的構想進行分類、整理,進而進行發展(各個别構想案的改善結合)和具體化(繪成工作圖)。應該注意到,分類整理與發展具體化均是圍繞着功能來進行的。我們認爲構想深化過程實質上比之構想醞釀内含着更多的創造思想,因爲它借助技術分析手段據以選擇,因此是一種針對功能的更爲“精緻的”創造。(3)“創造流”的第三階段是從構想評價到改善案評價的過程。構想評價隻能是概略評價,也就是初略地從技術性與經濟性兩方面考察其是否有可行性。通過考察把構想分爲①可能采用案、②不能采用案與③待分析案三類。待分析案往往是用常規的考察方法一時難以決定取舍的構想案,通過進一步分析後也可歸入①或②類。這樣,構想案的采用可能性就比較明确了。

                  “創造流”改善控制過程表現出“将經濟性的成本‘深深地嵌入’或‘緊密地結合進’技術性的制造方案中”的特質,這是成本築入極爲典型的體現。也可以說,“創造流”與“成本築入”是對同一過程的不同認識,前者立足于構想案的形成與優化(包括技術性與經濟性兩方面的各自表現),後者則着重于方案所包含成本的削減與合理化(專注于技術性與經濟性的結合)。 六、成本築入的經濟學解析:求索最優成本結構

                  以價值工程等管理工程技術實施成本築入,可以說是把産品的裝配成形視爲“成本的裝配成形”,這種思想是現代成本管理思想的巨大飛躍。以淺顯的比喻來說,成本築入思想在于把成本視作一種“特殊的部件”,設計者是在嘗試能否将這種“部件”的一部分乃至全部删除,删除部分又能否“裝配”到其他更重要的功能上去,在構想案的技術性與經濟性概略評價階段則是爲了對已“裝配”部分作更有利的調整與修正。因而,作爲理論化範疇的成本築入,其具體落實不妨比喻爲“對成本這種特殊部件的削減與重新裝配”。 顯然,“削減與重新裝配”難以充分地說明成本築入的理論實質,對成本築入的理論含義加以嚴謹的說明的确頗費周折。最近日本學者清水信匡的研究可謂獨樹一幟。清水信匡試圖從“成本降低”與“成本最低化”這兩個概念出發說明問題。他指出,“成本降低可以定義爲,對某對象産品及作業過去發生的成本,或認爲理論上應發生的成本,在不招緻該對象特定屬性變化的前提下使其減少”。他又從微觀經濟學的角度來說明成本最低化,認爲成本最低化是成本函數的選擇問題,是“由選擇生産函數設定的投入組合中,以最低的成本選擇對應于要求的産出量的投入組合”。換句話說,成本降低是相對比較的概念而成本最低化則是最優化概念。清水信匡又定義了其獨特的“成本結構”概念,他認爲“成本結構是以最低成本進行生産的加工方法與投入的組合”。由此推論存在對下列兩種成本結構的成本降低:(1)尚未使成本最低化的成本結構;(2)已經成本最低化的成本結構。前者由于非效率因素很多,故一般通過“技術選擇”來降低成本。後者則光依靠現有技術無能爲力,必須借助知識創造或者說是技術革新來求得成本降低。因此,清水信匡對成本築入作了這樣的定義:“爲選擇達成目标成本的技術與投入的最優組合根據需要開發出的伴随着成本降低的技術”。⑧

                  筆者認爲,盡管清水信匡的思想出發點非常具有啓發性,但其結論并不太明确,至少存在下面兩方面的問題。其一是,清水信匡對兩種成本結構的區别并不具備現實意義,兩者的界限并不明确。因爲現實經濟中難以找到現存的已經充分成本最低化的成本結構,也不存在對其進行技術革新後成本結構優化了而成本總額絲毫不變的情況。換言之,成本降低與成本結構是聯系互動的,這同時表現在成本管理實施上,“技術選擇”與“技術革新”并無截然明确的界限。其二是,清水信匡的定義雖然在屬性上包容了價值屬性的成本與工程學方法屬性的達成目标成本技術這兩個側面,但又簡單地把成本築入稱之爲一種“技術”,這并不妥當。其根源在于未能理解成本築入極爲關鍵的“創造”特質,在于未能認識到成本築入是動态地将成本與技術綜合于一體的一種行爲過程。 筆者試圖把成本築入簡潔地定義爲:以價值工程的“創造(創新)流”求索最優成本結構的行爲過程。有必要對該定義作以下補充說明:(1)成本築入的目标是獲取最優成本結構,即求得成本這種“特殊部件”與其它實體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優組合,其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創新等;(2)該“行爲過程”的主體是産品及工程設計人員、生産現場技術人員,成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協助;(3)成本築入的特質蘊含在價值工程的實施方式上,特别體現在以衛lst Look VEO Look VE)爲代表的“創造(創新)流”中,或者說是其核心所在。

                  七、對我國成本管理實踐的啓示

                  理論研究是爲了服務于現實,成本築入的研究對于促進我國未來成本管理實踐發展具有相當重要的啓示意義。

                  成本築入思想在我國傳統成本管理實踐中應該是有迹可尋的。就曆史而言,我國開展價值工程有較長時期,成本效益分析有相當的工廠實踐基礎,隻是未能系統化地與目标成本計算結合起來,更未能在組織措施上确保這類與管理工程技術相結合的分析方法制度化地貫徹下去。就現實而言,邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模拟市場機制,實施成本否決”制度已經引起了全國上下的關注。盡管“邯鋼經驗”牽涉面較廣,但歸根到底其核心是:以市場爲基礎測算目标成本,并以相應的組織措施确保成本否決制度的實施。筆者認爲這與日本的成本企畫模式在基本思想上并無二緻,事實上成本否決制度就是對成本築入(當然我國尚未形成日本那種先導的、精緻的築入)結果的評判。隻是在對評判結果的處置上有所不同,在日本表現爲是進入下一層次的築入還是重新回到“中心實施循環”的前面步驟,在我國則表現爲與工資獎金、晉級的挂鈎(這在一定程度上說明我國企業尚未把産品開發目标放在企業戰略的高度來考慮,而僅僅立足于利潤目标)。

                  針對我國成本管理的曆史與現實,有必要進一步思考兩個問題。一個問題是:在我國導入市場經濟機制後,經濟環境發生了劇變,其突出表現是競争的格局開始形成,針對競争要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須注意:針對單一價值量信息的成本管理模式是否有效,反饋型成本控制應如何實施轉換?筆者認爲構築類似于成本企畫的管理模式是一種可取的選擇。對于第一個問題,管理者應樹立爲确立長期競争優勢而實施源流式成本築入的觀念,而不是僅僅爲了追求一時的利潤而關注成本問題,因此基于市場基礎計算全生命周期目标成本就變得至關重要。第二個問題的解決則在于,從産品觀念出發強化前饋型成本控制,以管理工程技術方法(綜合了技術選擇、技術變更和技術創新手段)來求索最優成本結構,并結合在“邯鋼”行之有效的組織措施進一步加強成本築入的效果。限于篇幅及論題的專一性,本文對具體的對策不再作進一步的展開。

                  注釋:

                  ①參見拙稿《論日本成本管理的代表模式?成本企畫》,《會計研究》1997年第4期。

                  ②西村明教授針對管理體制和文化方面的研究,岡野浩助教授從考古學、系譜學角度的研究(參見西村明《日本型管理會計的構造與特質》,載日本《經濟學研究》第61卷第34合并号;岡野浩《日本的管理會計的展開?成本企畫的曆史觀》,中央經濟社,1995年)可認爲是這方面的代表。

                  ③參見《成本企畫研究的課題》(報告草案),日本會計學會第53屆年會(19946月)由“成本企畫特别委員會”于東京山梨學院發表。

                  ④細加分析的話,許容成本與目标成本在涉及範圍與概念屬性上是有區别的。就涉及範圍而言,許容成本一般隻是指作爲生産者管理對象的成本,在大多數情況下,指對制造成本而言允許的最大可能值,不應将其擴大到消費者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的觀點來看目标成本時,目标成本可以有包括諸如消費者使用成本在内的考慮,兩者并不等額。因而,許容成本是局部性的,而目标成本是總體性的。就概念屬性而言,許容成本是一種計算結果,是目标成本制定的前提;而目标成本是一種努力方向。前者具有手段性,後者則具有指向性。

                  ⑤“制品concept”中的concept,經過審慎的考慮,我們不将其譯爲“概念”而譯爲“觀念”。理由如下:“概念”在漢語中,基本上是指對既存事物的屬性和分類的人爲判别,它是一種事後的分析與歸納,也可以說其真正的意涵是“範疇”。因爲“概念”是對既存事物的判别,因此這種判别帶有較大的客觀性。而漢語中的“觀念”則相對而言較爲強調其主觀性,當然“觀念”也是由客觀環境等因素對人的長期的、潛移默化的影響所造就的,但在語感上其主觀色彩較爲強烈。作爲成本企畫極爲重要的核心範疇之一的“制品concept”,其特性與漢語“觀念”極爲神似。它有着特定的環境(潛在的市場)依托,但這種依托隻有到未來才會表現出來,因而不是嚴格意義上的客觀實在物;但潛在的市場無疑是由無數經濟環境變遷厲史中各類要素的映像彙集而成,因此又具有其不容抹殺的客觀實在性。“産品觀念”這一譯名,可以認爲基本上表達了作爲源流管理起始點的這種與市場若即若離的事物的特性。

                  ⑥從價值工程對象的具體到抽象,可依次分爲“制造VE”(2nd Look VE)、“設計VE”(lst Look VE)和“市場VE”(O Look VE)這三種應用形态。

                  ⑦相對應地,對 O Look VE形态革新方案的選擇評估,其作成過程可命之爲“‘創新流’的革新控制”。

                  ⑧本節引文均引自清水信匡《在作爲集體的知識創造活動的成本企畫中目标成本的作用》,載日本《企業會計》第44卷第10号,1992年。

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