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                2018-03-05 14:21:26
                來源:湖南自考網
                湖南自考人力資源管理專業本科論文:目标成本規劃解析――兼議邯鋼經驗與目标成本規劃的區别

                【摘要】本文深入分析了目标成本規劃法所體現的戰略性成本管理思想,認爲目标成本規劃的中心問題是如何設計和傳遞各種成本壓力。本文的分析還表明,雖然邯鋼經驗與目标成本規劃在某些具體做法上具有很大的相似性,但兩者之間是具有本質性區别的。 

                    【關鍵詞】目标成本規劃邯鋼經驗 

                    随着全球性競争的日益加劇以及商品市場因消費者的個性化需求而進一步被細化,企業要想生存,就必須擅長開發新型的并能滿足消費者質量與功能方面需求的産品。能夠确保這種産品的開發并獲取足夠利潤的手段就是采用目标成本規劃。目标成本規劃的英文全稱爲Target Costing,國内有學者将其譯爲成本策劃或成本企畫,也有人稱之爲目标成本法。我們認爲,前兩種叫法忽視了目标(target)的地位,而後一種稱謂又混淆了CostingCost的語意。 

                    目标成本規劃于二十世紀八十年代被日本企業廣泛采用,大大增強了日本企業的國際競争力。二十世紀九十年代開始,該方法開始被歐美的企業所引進,并引起了歐美學者日漸濃厚的研究興趣。1995年之後,我國學者對目标成本規劃也開始給予關注,做了許多介紹和分析,并有學者認爲邯鋼經驗的出現标志着我國也存在運用了目标成本規劃的案例。我們認爲,邯鋼經驗與目标成本規劃雖然存在許多偶合,但邯鋼經驗決不等同于目标成年規劃。 

                    爲說明我們的觀點,本文拟對目标成本規劃進行更深入的解析,并以此爲基礎對邯鋼經驗與目标成本規劃進行比較。 

                    一、目标成本規劃的基本原理 

                    目标成本規劃從本質上看,就是一種對企業的未來利潤進行戰略性管理的技術。其做法就是首先确定待開發産品的生命周期成本,然後由企業在這個成本水平上開發生産擁有特定功能和質量的并且若以預計的價格出售就有足夠盈利的産品。目标成本規劃使得“成本”成爲産品開發過程中的積極因素,而不是事後消極結果。企業隻要将待開發産品的預計售價扣除期望邊際利潤,即可得到目标成本,然後的關鍵便是:設計能在目标成本水平上滿足顧客需求并可投産制造的産品。 

                    在日本,企業已經不再把目标成本規劃看成是一項獨立的工作,而是整個産品開發過程中的一部分。由于産品的開發是企業内部事宜,決定了在運用目标成本規劃時可以存在許多不同的具體做法。但是,目标成本規劃的共性又是什麽呢?爲了得到這個答案,美國管理會計學家庫珀和斯拉莫得對運用目标成本規劃較爲成熟有效的七家日本公司(包括豐田和尼桑公司)進行了爲期數月的考察,在經過高度提煉和規範之後,将目标成本規劃的過程劃分爲如圖  

                1所示的三個部分(CooperandSlanmulder,1999)。(略) 

                    目标成本規劃的過程首先從如何滿足市場以及顧客對産品的性能、質量和價格的要求入手。“市場驅動的成本規劃”過程的關鍵是市場分析。在這個過程中,要确定一個市場所允許的産品成本,再将這個可允許的成本所代表的競争性成本壓力傳遞到産品開發與設計者身上。“産品層次的目标成本規劃”過程就是要促使産品的開發設計者朝着“許可成本”的目标發揮創造力。企業一旦确定了産品層次上的目标成本,它又會将産品目标成本分解到零部件的層次上,以此又将成本壓力轉移到供應商身上。這樣,供應商也必須想方設法去設計、生産企業所需的零部件,從而保證供應商在将零部件賣給企業時也能獲得足夠的利潤。因此,“零部件層次的目标成本規劃’将促使零部件供應商與産品的制造商一道向滿足顧客需求的目标共同努力。 

                    從時間上看,目标成本規劃的三個過程在一定程度上是可以相互重疊的。除了市場驅動成本規劃過程可以在産品的構思階段就早早展開之外,産品層次的目标成本規劃也并非要等到由市場驅動成本規劃過程設計出市場可允許的成本之後才開始運作,而可以同時采取某些行動。比如,企業可以确定按照目前的設計工藝和企業管理水平制造産品的現行成本以及收集一些供應商方面的反饋信息。進一步說,在産品開發過程中調整優化産品的功能和質量的能力意味着企業要不時地返回到市場中來,以确信産品設計的調整沒有偏離目标銷售價格。因此,“市場驅動目标成本規劃”與“産品層次的目标成本規劃”之間存在這麽一種反複調整的關系。同理,零部件層次的目标成本規劃也必須在産品層次的目标成本規劃過程中早早地開始,因爲産品層次的目标成本規劃很大程度上依賴于對供應商情況的估計(雖然正式的成本分解以及與供應商訂立協商供應價的行動應在整個目标成本規劃過程接近尾聲時才進行)。也就是說,這兩個層次的目标成本規劃之間也存在一種反複調整的關系,因爲産品層次的目标成本規劃确定的成本降低的規模有一部分是要求零部件供應商必須滿足的,而這種成本降低的目标又必須早早地根據供應商方面反饋的信息不斷加以改進。 

                    二、目标成本規劃所體現的戰略性成本管理思想 

                    對目标成本規劃的一般過程的描述和把握可以揭示這種方法或技術所蘊含的成本管理思想。我們認爲,與傳統的成本管理思想相比,目标成本規劃所體現的成本管理思想主要反映在如下幾個方面: 

                    1、目标成本規劃的實施意味着成本管理的範圍得以向産品的整個生命周期擴張。傳統成本管理的範圍将注意力集中于生産制造過程的控制,這種做法與工業經濟社會的特征是相吻合的。在工業經濟下的企業,其重複性擴大再生産和知識含量的低下,使得制造成本在産品中占有絕大多數的比重,其它如研發成本、售後服務成本等所占的比重很小,其在 

                    成本核算和管理中不具有重要性。但随着信息技術的發展和知識經濟的來臨,産品的多樣化、系列化、銷售網絡的複雜化、市場風險的增大以及管理思想與手段的迅速發展導緻了人們對産品的認識發生了重大變化。産品的傳統觀念局限于産品的實體形式,而現代營銷理論提出了産品整體的新概念。美國有學者指出,現代産品包括了核心、形式、附加三個層次(如圖2所示[略]),它們構成了産品整體(胡樹華,1998)。同時,生産環節重要性的下降及産品成本中知識含量的增加使得企業的成本結構也發生了重大變化,集中表現爲研發成本、服務成本或稱後援成本(SupportCost)的比重日漸上升。據國外一家權威機構對其所選的高新企業的統計表明,産品成本的結構呈多元化趨勢,其比例如表1所示(王威,1998)。 

                    制造成本研發成本管理成本銷售成本技術後援成本 

                    55% 16%  8%15%6% 

                    在這種成本結構中(非制造成本之和已高達45%),非産量驅動的研發成本和服務成本的比重已上升到重要程度,此時,傳統成本核算和管理已不能傳送準确合理的成本信息。因此,爲達到成本管理的目标,必須對傳統的成本管理範圍進行擴張。可見,産品生命周期每一階段的成本都不能忽視,必須建立産品生命周期成本核算體系,從全流程的角度實施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目标成本規劃的第一個過程中所确定的産品的目标生命周期成本作爲運作的起點。 

                    國外有學者将産品成本的管理範圍由制造過程轉向涵蓋産品的整個生命周期的做法稱之爲“從搖籃到墳墓”式的管理。這種成本管理方法至少有以下三個優點: 

                    ①它強調與每一産品相關的收入和成本,克服了傳統成本隻重視制造成本,而忽視上遊領域(如研究與開發)和下遊領域(如客戶服務)的成本。 

                    ②它突出了産品生命周期中成本發生比率的差異,有利于明确成本管理的重點。 

                    ③它突破了傳統成本管理的時間跨度隻能以日曆年度爲極限(與會計報表的編制相對應)的主觀做法,将其延長至産品的整個生命周期,從而與經濟實質更相吻合。 

                    2、目标成本規劃中所确定的各個層次的目标成本都直接或間接地來源于激烈競争的市場,按照這種目标成本進行成本控制和業績評價,明顯有助于增強企業的競争地位。而傳統的成本管理的手段則是根據企業自身的狀況從内部确定各種成本标準,揭示各種差異,從而達到成本控制和業績評價的目的。這種做法雖然有助于提高企業的生産效率,但在市場瞬息萬變的情況下,對企業競争地位的提高不會産生很大的幫助。 

                    3.整個目标成本規劃的樞紐部分是确定産品層次的目标成本。從國外的經驗來看,該目标成本是由産品的聯合開發設計小組根據市場信息、内部潛力的挖掘以及供應商的潛力挖掘和協作而确定的。這意味着成本管理的重點将由傳統觀念下的生産制造過程移至産品的開發設計過程。之所以如此,是因爲人們逐漸認識到,産品的制造成本在一定程度上是由産品的設計階段所确定的,譬如,産品的功能設計得越複雜,制造成本也要相應增大。又譬如,顧客對産品的質量要求越高,則對投入産品制造的原材料的要求也可能越高。特别是,随着信息技術的發展和消費者日益追求個性化産品,迫使企業不斷加大産品的創新力度,盡可能地根據顧客的需要提高産品的功能和質量,從而導緻産品的制造成本的大小與産品的功能和質量的設計之間的關系越來越密切,進一步說明将成本管理的重點放在産品的制造過程而非研發設計過程的做法有着極大的局限性。這裏有一個證據,即有位美國會計學家在對美國的制造企業進行調查時發現,這些企業由産品的設計階段所确定的産品的制造成本占整個制造成本的比例高達75%90%之間(Hertenstein1998)。 

                    4、零部件層次的目标成本規劃旨在将産品層次的目标成本壓力的一部分傳遞給爲制造産品所需的零部件提供貨源的供應商身上,壓迫供應商在一定程度上必須與産品制造商聯合找出降低成本的途徑,從而實現共同發展。這樣,成本管理的範圍不但可能由制造過程轉向涵蓋産品的整個生命周期,更超出了單個企業的界限,使得在成本管理問題上可以實現企業之間的整合,同時提高産品制造商和零部件供應商的競争實力。日本許多先進的制造企業正在實施的“零存貨”管理戰略就是這些企業與其零部件供應商通力合作,以求最大限度地降低産品的制造成本的實例。在美國,紡織品制造商、服務制造商和零售商組織了一個志願産業通信标準委員會,通過使用一個大家共享的全産業電子數據網,使從共同的系統中壓縮1200億美元的庫存變爲現實(黃尚勇,1999)。這是成本管理突破單個企業的界限,通過企業間的協作共同尋找降低成本的途徑的又一實例。 

                    5.目标成本規劃帶給我們的另一個啓發是,必須改變爲降低成本而降低成本的傳統觀念,取而代之以戰略性成本管理的觀念。戰略性成本管理所追求的是不損害企業競争地位前提下的成本降低的途徑,如果成本降低的同時削弱了企業的競争地位,這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面,如果成本的增加有助于增強企業的競争實力,則這種成本增加就是值得鼓勵的。譬如,若市場調查表明顧客需要某種産品具備一種功能,則産品的設計者就必須爲産品增設這種功能,雖然這種做法會導緻制造成本的上升。如果不增加這種成本,則企業的競争地位反而會受到削弱。成本管理中的這種辯證思維在傳統的成本管理觀念中是很難找到影子的。原因很簡單,即傳統的成本管理隻注重事中和事後管理,完全忽視了事前管理。而目标成本規劃旨在确定各個層次的目标成本,表明該方法或技術的落腳點完全是事前管理。至于說通過目标成本規劃所确定的産品層次和零部件層次的目标成本也可用來進行成本的事中管理和事後管理,則與目标成本規劃的三個過程本身是不相幹的。明确這一點有助于我們在後文中對邯鋼經驗和目标成本規劃進行比較。

                三、成本壓力的設計與傳遞:目标成本規劃的中心問題 

                    要深刻地理解目标成本規劃的全過程,我們認爲關鍵在于如何把握貫穿于整個目标成本規劃過程中的一個中心問題,即如何設計并傳遞成本壓力。目标成本規劃中對成本壓力的設計與傳遞的過程可用圖3來表示(略)。 

                    (一)可允許成本的設計與信息傳遞 

                    目标成本規劃的第一個過程爲市場驅動的成本規劃,旨在确定一個爲維護市場競争地位而需要的一個可允許成本(allowable Cost),并通過可允許成本的概念将市場競争的壓力轉移到産品設計者身上甚至産品零部件的供應商身上。來自于市場的可允許成本的計算公式爲:可允許成本=目标銷售價格一目标邊際利潤。在确定可允許成本時應着重注意以下問題: 

                    l.目标成本規劃開始于制定企業長期銷售和長期利潤目标,其目的是确保開發設計的産品在其生命周期内能爲企業的長期利潤目标做出應有的貢獻,因此,長期計劃的可信度非常重要。這涉及到兩個因素:首先,企業應通過仔細分析所有的相關信息(特别是對顧客和競争對手的分析)來制定長期銷售和長期利潤計劃;其次,企業隻應制定切實可行的計劃,對任何不切實際的考慮都要予以摒棄。 

                    2.在确定目标售價時應時刻牢記,銷售價格能否提高主要取決于顧客對産品追加價值的看法,這些追加價值或來自于産品的功能或性能的提高,也來自于産品質量的提高。企業開發設計的新産品隻有在功能或質量上不但超過了舊産品,而且超過了競争者的同類産品時,才可以提高售價。另外,考慮到目标定價在整個目标成本規劃中的重要性,企業也應十分謹慎地制定盡可能切實可行的目标售價。 

                    3.确定目标邊際利潤的目的是要确保企業長期利潤計劃的完成。設置邊際利潤的通常方式是緊緊依托舊産品的實際邊際利潤,然後根據市場的變動情況進行調整。譬如,日本的尼桑公司采用這種方法,利用計算機模拟确定售價與利潤的關系,然後從這種經驗關系出發,根據事前制訂的目标售價,反過來确定新産品的目标邊際利潤。這種詳細分析的目的就在于設置切實可行的邊際利潤,以保證企業長期利潤計劃的完成。要注意的是,如果生産某種産品需要大量的前期投資,或者預計某種産品的售價或成本在其生命周期内會有重大的變化,則企業就應對産品在生命周期内的獲利能力進行謹慎分析,并相應調整目标邊際利潤。倘若沒有這種調整,企業就要承擔一定的決策風險,有可能生産在其生命周期内沒有足夠回報的産品。 

                    設計可允許的成本的目的是爲了向産品的設計者和産品零部件的供應商傳遞來自于市場的成本壓力的信号。但要特别注意的是,由于可允許成本的計算是以企業自身切實可行的長期利潤目标爲基礎,因此:①可允許成本隻表示企業有什麽樣的競争方向,并不能做爲衡量企業與其競争者的競争實力大小的基準。要使可允許成本有這種作用,就必須設置以同行業最先進的獲利能力爲基礎的目标邊際利潤;③可允許成本的計算并沒有考慮産品設計者以及産品零部件供應商降低成本的實際潛力,從而不能保證産品層次的目标成本與代表着市場壓力的可允許成本完全相吻合。 

                    (二)産品層次的目标成本設計及其信号傳遞 

                    在目标成本規劃的第二個過程,産品設計者應幹方百計地在可允許成本的水平上開發能滿足顧客需求的産品。但事實上,産品設計者并非總能成功。因此,在給定的企業能力和零部件供應商的條件下,設計出的産品層次的目标成本往往是對可允許成本有所放大的結果。計算産品層次的目标成本的公式爲:産品層次目标成本=現行成本一可實現的成本降低目标。 

                    新産品的現行成本指的是在沒有采取任何降低成本的措施,并且對新産品的功能和質量變化情況予以調整之後的現行制造成本。這個數字完全是通過經驗估計而來的。之後,就可以通過總工程師、産品設計者和主要的供應商等方面人員的協同努力來确定可實現的成本降低目标的數額。僅就産品的設計者而言,有幾種工程技術可以幫助設計者降低成本,如價值工程(VE)、生産組裝線的設置(DFMA)、質量功能分解(QFD)等等。VE是一種綜合的使顧客價值最大化的産品設計方法,能夠在降低成本的同時增加産品的功能。相對而言,DFMA在節省成本方面更注重改進産品的生産或組裝方式,同時保持産品的功能水平。QFD是一種老方法,用來保證顧客的需求至上。由此可見,在目标成本規劃中,爲了最大限度地減少産品層次的目标成本和市場可允許成本的差距,企業不但常常把技術與生産程序推向一個極限的位置,還必須在其它方面最大限度地降低成本,如與供應商進行零存貨安排等等。 

                    如果産品設計不能夠實現市場所允許的成本,企業的長期利潤就會下降,由此說明企業沒有達到競争環境所要求的效率水平。此時,若将現行成本與可允許成本之間的差額看作是成本降低的總目标,而把成本降低的總目标與可實現的成本降低目标之間的差額定義爲戰略性成本降低目标的話,以下幾個問題就值得特别注意: 

                    1.戰略性成本降低目标的規劃不能過大,否則就表明新産品不值得開發。 

                    2.如果不影響新産品的開發可行性,戰略性成本降低目标的規模也不能過小,否則會使可實現的成本降低目标過大,從而有可能使得有關人員面對過度的成本降低目标,導緻生産力的崩潰,并最終使得目标成本規劃系統失靈。 

                    3.在新産品值得開發的前提下,可實現的成本降低目标和産品層次的目标成本都将作爲對供應商施加壓力的依據以及進行成本控制與業績考評的依據。 

                    4.在戰略性成本降低目标的規模适宜的情況下,該目标将給予産品設計者和企業的供應商一種額外的壓力――即在下一代産品身上應将這種潛在目标轉化爲可實現的目标。如果企業在下一代産品身上不能做到這一點,則企業将不再具有足夠的競争力。 

                    (三)零部件層次的目标成本的設計與信号傳遞 

                    企業一旦确定了産品層次的目标成本,就可以衍生出該産品各零部件的目标成本。對零部件層次的目标成本進行規劃可以将來自于市場的競争性成本壓力明确轉移到供應商身上。這個過程的目标成本規劃隻所以很重要,是因爲現代企業大都是水平式而非垂直式的集合體。這種企業一般向企業外部而不是内部購買大部分的原材料和部件。 

                    要進行零部件層次的目标成本規劃,首先要将産品層次的目标成本分解到産品的主要功能層次上。比如,汽車的主要功能部分包括:引擎、冷卻系統、空調系統、傳動系統以及音響系統等等。然後,再由總工程師負責設立每一個主要功能部分的目标成本。各功能部分目标成本的确定通常是通過總工程師與設計小組成員進行廣泛的協商而完成的。一般來說,企業要以以往的成本降低率水平爲基礎來制定這些主要功能的目标成本。一些企業采用相對簡單的經驗歸納法确定成本降低目标,而另有一些企業采用了更複雜的方法,如功能分析法和生産能力分析法等等。一些日本企業在制定功能層次的目标成本時,還會因安全性考慮設置一種“生産管理的緩沖數”,目的是爲了允許生産過程中可能出現因某種設計問題所導緻的一些少量的成本超支。如同對待戰略性成本降低目标那樣,這個緩沖數的規模應控制在一個合理的範圍之内。 

                    企業一旦确定了主要功能的目标成本,就可以适當地将其分解爲組件或零部件層次的目标成本,目的是爲了對主要的外購零部件設立一個合理的購買價格。一般來說,将功能層次的目标成本分解至主要零部件層次的目标成本可以由各功能設計小組負責完成,每個設計小組負責實現其自身的預期成本降低目标,對零部件、原材料種類的設計以及制造程序的設計都由他們自行處理。總工程師隻是偶爾指定某些特定部位,特别是高成本部位的成本降低目标。 

                    零部件層次的目标成本設定以後,成本壓力的一部分将最終傳遞給零部件的供應商。如果供應商的報價太高,企業便可以和供應商進一步協商直到達成某種協議。如果達不成協議,則表明該供應商可能不具有競争力。另外一種情況是,在目标成本規劃中,如果供應商通過積極的努力提出的報價低于零部件層次的目标成本,企業可給予供應商一些額外的回報,從而與供應商建立一種共同發展的夥伴關系。而且,即使供應商的報價并不比零部件層次的目标成本低(假設剛好等于),但與以前的報價相比降低了較大的幅度,企業也應給予供應商适當的鼓勵,以便企業在開發另一種新産品時,因新産品的零部件成本還将面臨不斷降低的壓力,從而要求供應商不斷地予以配合。 

                    四、邯鋼經驗與目标成本規劃 

                    1996年在全國推廣的邯鋼經驗,歸納起來有兩條,即“模拟市場”和“成本否決”。所謂模拟市場,指邯鋼隻是采用最終産品的市場價格來“模拟”确定内部轉移價格,“模拟市場”并不是爲了對内部單位作出最佳的“外購抑自産”的決策,而是爲了全公司齊心協力地得到更高的利潤(韓李瀛與楊繼良,1998)。邯鋼“模拟市場”的具體過程爲,首先以鋼材的市場價格爲基礎,減去稅金和目标利潤之後爲鋼材的目标成本,實際成本與目标成本的差異,即爲全廠應挖掘的潛力。班組再把指标落實到人,形成一個以保障全廠目标利潤爲中心由十幾萬個指标組成的成本控制體系。這個體系中的每個指标都與廠内各部門和個人密切相關,成爲一個嚴密的責任網絡。這樣,由于目标成本的測算是以市場價爲基礎的,是客觀存在的,市價有無可争辯的權威性,如果分廠、班組或職工對下達的指标有異議,他們可以找市場去核實,而不必去找廠長讨價還價(王世定與李潤等,1997)。 

                    邯鋼經驗的第二個特點是“成本否決”。也就是說,無論其它指标完成得再好,隻要突破了分配給分廠、班組或個人的目标成本,工資和獎金就要受到影響。這樣,邯鋼就樹立起了“成本權威”,并将成本作爲影響、誘導和矯正人的行爲的杠杆(劉小明、于增彪和劉桂英,1998)。 

                    從對模拟市場的引入過程來看,邯鋼經驗與目标成本規劃中出現的“目标利潤”和“目标成本”的概念與方法是非常相似的。因此,有的學者認爲,邯鋼創造的“模拟市場、成本否決”法,是“成本策劃”法在我國已經萌芽的證例。其市場、倒推、全員、否決的基本模式與成本策劃活動程序基本相同,各個環節的指導思想實質蔔也同‘“成本策劃”的觀念完全一緻(王寅東,1998)。而我們認爲,邯鋼經驗雖然在某些做法上與目标成本規劃過程中的一些做法相類似,但兩者在本質匕并不是一回事。理山如下: 

                    1.邯鋼經驗是在首鋼等其它企業早已實行的一套内部核算經驗的基礎上,添加了“模拟市場”和“成本否決”的内容(楊繼良與徐佩玲,1997)。添加的目的是爲了建立一種有效的以成本作爲控制和業績評價标準的企業内部管理控制系統。換言之,“模拟市場”和“成本否決”的引入是爲了更有效地對成本進行事中控制和事後控制。不可否認,邯鋼經驗所采取的控制标準直接來源于内場而非企業的内部,這一點是非常難能可貴的。但是,從根本上說,邯鋼經驗就是美國的“泰羅制”,邯鋼經驗的“成本否決”就是“泰羅制”的标準成本制度,它們主要用于提高生産或作業效率。因此,邯鋼經驗不适合那些産品沒有市場或銷路有問題的企業剛小明、于增彪和劉桂英,1998)。與此相對照,目标成本規劃的根本目的卻是幫助企業開發與設計有市場潛力的新産品,或者對原有産品的功能或性質進行重新設計,使之更加具備市場競争力。因此,雖然在目标成本規劃中也用了“倒推”的概念,即将産品層次的目标成本分解到功能層次直至零部件層次,與邯鋼經驗中将來自于市場的目标成本采用倒推的辦法分解到分廠、班組或個人的具體做法相類似,但分解的目的和前提條件是大相徑庭的。另外,雖然目标成本規劃過程中所确定的各個層次的目标成本也可以作爲在産品投産以後對成本進行事中控制和事後控制的依據,但就目标成本規劃的本意而言,其落腳點卻完全是事前控制的概念。 

                    2、按照我們對目标成本規劃法的理解,與其說該方法是爲了對成本進行規劃,倒不如說是爲了對産品進行規劃。而邯鋼經驗卻與産品規劃毫無關系。 

                    3.邯鋼經驗中含有全員參加這個特點,指的是各分廠、班組和個人都面臨着一定的目标成本的壓力。邯鋼經驗中的個人的确關系到了企業的策劃。設計、供應、生産以及銷售等各個部門中的每一個人,從而形成了全員參加的特點。但在目标成本規劃中,雖然爲了确定産品層次的目标成本也關系到了一個企業中的各個部門(因爲要對各個部門中有可能發生的與規劃中的産品有關的成本提前進行估計),但目标成本規劃過程所涉及的人員主要是聯合開發與設計小組中的成員,而不是整個企業中的每一個人。因此,就邯鋼經驗和目标成本規劃而言,“全員參加”的含義完全不具備可比性。要說明的是,按照日本和歐美企業的經驗,在目标成本規劃中,聯合開發與設計小組中的成員應來自于企業的各個部門(包括營銷和會計人員),但組長卻無一例外地由工程師所擔任。 

                    4.由于目标成本規劃的落腳點在于事前管理,故此,對成本管理實際成績的評價不可能成爲目标成本規劃中的一個重要環節,因而邯鋼經驗中“否決”的概念就與目标成本規劃無關。 

                    5.在目标成本規劃的三個過程中,産品層次的目标成本規劃過程起着樞紐的作用。要完成這個層次的目标成本規劃,主要取決于對産品的功能和質量如何進行設計,以及如何對與産品的功能和質量有關的成本進行把握。而邯鋼經驗并不涉及開發新産品的問題,該經驗的産生是以邯鋼大量生産的産品比較标準化、技術規範穩定爲前提的。因此,如何改善成本管理,加強對成本的事中管理和事後評價,就成爲邯鋼經驗産生的催化劑。 

                    6.目标成本規劃比較适用于制造業(如汽車、精密機械、電器和機械制造業入他們可以比較容易地按照市場信息來改變産品設計,不需要另起爐竈。鋼鐵工業則大不相同,一旦确定了産品方向和生産流程,就很難改變,除非另覓投資,大量更新設備,以創造新的、大量出現需求的、能創造更多“淨增值”的産品(韓季瀛與楊繼良,1998)。而在國内對邯鋼經驗的大量介紹和總結中,卻根本看不到邯鋼在産品設計的改良方面是如何有所作爲的。 

                    7、根據日本企業的經驗,目标成本規劃要實施成功,最關鍵的因素除了市場定位和如何設計産品的功能與質量之外,就是如何與其它相關企業一道,找到共同降低成本的途徑。而對邯鋼經驗的大量介紹也絕少涉及這方面的内容。 

                    如果細究下去,我們不難發現其它一些能夠表明邯鋼經驗如何不同于目标成本規劃的依據,但因篇幅所限就不再繼續列舉。本文對目标成本規劃法的解析以及将邯鋼經驗與目标成本規劃相對比,并不是爲了貶低邯鋼經驗,而是旨在表明我們的一種态度,即在學習或介紹外國某方面的理論或方法時,一定要做到全面、深刻地理解和把握。 

                    參考文獻 

                    1、王寅東.成本策劃法在我國的産生.會計研究,1998

                    2、楊繼良、徐佩玲論管理會計的應用會計研究,199712 

                    3、劉小明、于增彪、劉桂英《論管理會計的應用》之質疑會計研究,1998

                    4、韓季瀛、楊繼良、論邯鋼成本管理經驗會計研究.1998

                    5、陳勝群.論日本成本管理的代表模式――成本企畫.會計研究,1997

                    6、缪豔娟.成本目标管理會計研究,2000

                    7、黃尚勇.市場經濟條件下降低成本的戰略思考會計研究,1999

                    8、正威價值創新:企業的戰略選擇價值工程,1998

                    9、胡樹華産品創新管理價值工程,1998

                    10Robin Cooper and Regine Slanmulder.Develop Profitable New Products with Target Costing.Sloan Management  Review,1999;Summer 

                    11James W.Dean and Gerald I.Susman.Organizing for Manafactarable Desing.Harvard Business Review,1989;January-February 

                    12Robun Cooper and W.Bruce Chew.Control Tomorrows Costs Through Todays Design.Harvard Bassinets Review,1996;January-February 

                    13M.D.Shields and S.M.Young.Product life cycle cost management.Journal of Cost Management for Manufactuning Industry,1991;Fall 

                    14Julie H.Hertenstein.Why Product Development Teams Need Management Accountants.Management Accounting,1998;April  

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