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                2017-07-17 15:22:15
                來源:湖南自考生網

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                我國碳會計研究綜述與啓示

                摘要

                碳會計作爲會計研究領域新的分支,目前正成爲國内外學術界研究的熱點。本文對近年來關于碳會計研究的文獻進行了歸納和總結,并指出了研究中存在的不足和未來發展趨勢,以期爲碳會計研究提供借鑒和參考。

                關鍵詞:低碳經濟碳會計碳排放

                一、引言

                随着人們節能減排和環保意識的增強,碳會計也日益成爲會計理論界與實務界研究的熱點問題,研究範圍不斷拓展,研究層面不斷深入。但是由于我國對碳會計的研究起步較晚,研究成果與西方發達國家存在差距,理論研究還沒有和實際很好地結合起來。本文對國内碳會計文獻進行了系統回顧,對碳會計研究成果進行了總結,以期爲我國碳會計研究提供借鑒與參考。

                二、碳會計研究綜述

                我國對碳會計的研究起步較晚,從現有文獻看,對碳會計的介紹與認識始于2008年。近年來我國會計理論界與實務界圍繞碳會計問題進行研究所取得的成果主要體現在以下方面:

                (一)碳會計内容

                在碳會計研究内容方面,不同學者從不同角度進行了分析。強殿英和文桂江(2010)認爲,碳會計是對碳彙(碳固化)、碳排放、碳排放權交易進行的确認、計量、記錄與報告,包括碳彙會計、碳排放會計和碳排放權交易會計。敬彩雲(2010)認爲,在傳統财務會計框架内,碳會計主要涉及碳彙的資産确認和碳源的負債确認。而周志方和肖序(2009)則認爲,除了碳彙等資産确認、碳源等負債确認以外,碳會計還涉及信息披露。劉美華等(2011)将企業低碳經濟業務分爲四種:碳排放的物資流核算、碳減排業務、碳固業務和碳排放權及其交易業務。林銀良(2011)綜合國内外研究現狀,認爲目前碳會計的研究内容主要包括碳排放會計核算、碳固會計核算、與碳排放相關的風險核算、與碳排放相關的不确定性核算、碳信息的披露五個方面。王春穎(2012)将碳會計研究内容界定爲:碳排放權、碳排放配額、碳彙、碳排放風險、綠色能源以及其他企業爲實現節能減排或在碳交易市場進行交易而購置的資産、開發的技術、承擔的責任等。胡欽樂(2012)認爲,碳會計研究并非僅僅局限于碳排放權及其交易的會計處理,即碳會計确認計量和信息披露等方面,也涉及含碳産品或服務的碳成本核算、碳管理會計、碳鑒證等領域。

                綜上所述可以看出,盡管這些學者對碳會計的内容描述有差别,但是本質上都考慮到了碳循環過程中的碳排放、碳彙等業務的會計核算内容。特别是碳排放權,是目前碳會計領域的研究熱點。對于碳排放權的确認,大部分學者贊同将其确認爲一項資産,但具體确認爲何種資産仍存在着較大的争議。目前主要有三種觀點:一是确認爲“存貨”(張鵬等,2011);二是确認爲“交易性金融資産”(王豔等,2008;秦軍等,2011);三是确認爲“無形資産”(劉萍,2006;姜洋,2009;彭敏,2010;王愛國等,2012)。除此之外,還有一些觀點,如馬曉軍(2009)指出碳排放權可以作爲環境會計組成部分核算,在環境會計中反映。而郝玲、塗毅(2008)認爲碳排放權不屬于資産,本着簡單規範會計處理的原則,将清潔發展項目收入确認爲“其他業務收入”,相應的成本确認爲“其他業務支出”。申金榮、趙亦江(2011)亦認爲碳排放權不屬于CDM項目企業的資産,而應将其歸屬于收取手續費方式下的受托代銷商品進行會計确認、計量和處理。韓國薇(2011)則認爲,碳排放權不僅是一個經濟問題,而且涉及法律問題,應綜合考慮其經濟學和法學本質,其與特定用途的貨币資金特征類似,應将其作爲“其他貨币資金——碳貨币”賬戶進行确認。

                (二)碳會計要素

                關于碳會計要素,大多數學者認爲可以沿用傳統會計的定義,即将會計的六大要素(資産、負債、所有者權益、收入、費用、利潤)分别轉換成碳資産、碳負債、碳所有者權益、碳收入、碳費用和碳利潤(錢秀娜,2012;王洪林,2014;懷祥藝,2014;王軍,2014;萬彩雲等,2014),構成了碳會計核算的基本内容。

                (三)碳會計目标

                關于碳會計目标,主要有“一元論”和“二元論”兩種觀點。大多數學者認同“二元論”,即将碳會計的目标分爲基本目标和具體目标兩個層次。大部分學者認爲基本目标是通過低碳會計的實施,有效地降低碳排放量,改善生态環境狀況,達到社會效益、經濟效益和生态環境效益的統籌發展(劉文麗等,2011;王琰,2011;錢秀娜,2012;王春穎,2012;瞿鳳雲,2013;呂華璐等,2013)。有學者認爲碳會計的具體目标是通過具體的會計核算,計量各個企業在追求經濟利益的過程中給環境造成的破壞和帶來的損失,以及改善環境時獲得的效益(劉文麗等,2011;呂華璐,2013等)。還有學者将具體目标界定爲通過對相關碳會計信息的披露,滿足企業決策的要求(王琰,2011;錢秀娜,2012;王春穎等,2012)。

                “一元論”基本上是取“二元論”觀點中的一個方面。持“一元論”觀點的學者較少,如劉美華等(2011)認爲,碳會計目标是向企業的财務群體和環境監管部門提供有關企業碳交易信息以及碳減排責任履行情況。闫明傑(2011)将碳會計目标定位爲提供與碳會計财務狀況、經營成果、現金流量相關的會計信息,反映特定主體環境保護責任履行情況、國家節能降耗指标完成情況,以供信息使用者做出經濟決策。畢銘悅(2012)将碳會計目标界定爲從經濟利益角度和環境保護兩者的角度出發,取得二者利益最大化。

                (四)碳會計基本假設

                關于碳會計的基本假設,大部分學者主張碳會計假設既要繼承傳統會計假設,同時又要賦予其新的内涵。闫明傑(2011)提出了會計主體假設和貨币計量假設。首先,碳會計會計主體不僅僅局限于企業,凡是納入低碳經濟模式的經濟實體,都應該成爲其主體。其次,由于碳排放的特殊性和複雜性,以及其風險和不确定性,對碳會計的計量需要采用一些管理學的方法。劉美華等(2011)在此基礎上,又提出了持續經營假設。張文靜(2011)、瞿鳳雲(2013)将碳會計假設分爲二元會計主體假設、二元會計分期假設、二元可持續發展假設和二元計量假設。而錢秀娜(2012)将貨币計量假設改造爲多重計量,又增加了可持續發展假設和環境價值假設。李林婧(2014)認爲,碳會計基本假設與傳統會計中會計主體、持續經營、會計分期假設相同,但由于其特殊性使得其在計量假設上與傳統會計貨币假設有所不同,碳會計以當量計量爲主,輔助以貨币計量。

                (五)碳會計計量

                對于碳會計計量的研究主要集中在對排污權計量和碳排放量計量兩方面,争論的焦點則是以曆史成本計量、公允價值計量還是以可變現淨值計量。

                1)碳排放權計量。王豔、李亞培(2008)認爲碳排放權是一種特殊的經濟資源,具有自由交易市場,擁有具體産品的定價機制,并始終以公允價值計量,其價值變動直接增減資産價格。周志方、肖序(2010)則認爲,由于我國目前排污權交易不存在活躍市場或無交易市場,所以在碳會計計量上,可将公允價值劃分爲三級次,依據市場活躍程度的不同,對排污權資産或負債進行分層處理。待我國排污權交易機制及相關準則完善後,再按照公允價值進行計量。呂華璐(2013)則認爲,在當前條件還未成熟,各方面發展還未跟上的時候,如果盲目引入公允價值計量可能會對我國經濟環境造成負面影響。因此,考慮根據使用目的和發展階段的不同,将碳排放權确認爲無形資産或金融資産,采用曆史成本與公允價值相結合的方式來計量。

                2)碳排放量計量。張鵬(2010)認爲碳排放量應按照成本法進行初始計量,但由于現實中其成本難以準确估計,可以根據成本與可變現淨值的同質性,通過可變現淨值進行計量。翁倩(2011)則認爲碳排放量作爲一種國有資産,是爲執行銷售合同而持有的存貨,對企業的意義并不在于其曆史成本的價值增值,而是作爲企業發展清潔能源的一種政府補助,其可變現淨值與其曆史成本從本質上來說應該相等。所以,碳排放量作爲一種存貨,依然應當按照實際成本進行初始計量。

                (六)碳會計信息披露

                目前國内學者對碳會計信息披露的研究主要集中在對信息披露的模式以及影響因素兩方面。

                1)碳會計信息披露模式。關于碳會計信息披露模式,國内大多數學者贊同采用表内披露與表外披露相結合的方式(萬紅波等,2010;劉萍,2010;李景甯,2011;王春穎等,2012)。在這種模式下,不僅需要在傳統會計報表中增設碳會計科目,列示企業經營生産中的低碳經濟活動,而且對于其他有關低碳要素的非貨币信息需要在表外予以披露。如企業的低碳運營狀況、碳交易額和交易次數、碳排放權的市場價格變動情況等。

                除此之外,王愛國、武銳、王一川(2011)提出叙述性描述模式、現行會計報告的改良模式、碳會計報告的專題模式及碳會計報告的理想模式四種碳報告模式以供企業選擇使用。郭海芳(2011)提出了雙軌模式,即上市公司以低碳會計信息獨立報告的模式進行強制披露,非上市公司以補充報告模式進行自願披露。呂華璐(2013)認爲應根據企業性質和規模的不同進行區分,采用不同的報告方式。首先可根據企業性質,将與環境污染關系不大的一般性企業和污染較大的制造業、生态環保企業區分開。對于前者可由企業自主選擇表内或表外報告方式,對于後者可按企業規模進行表内披露——部分中型和小型企業,可在傳統會計信息報告基礎上進行補充披露;部分中型和大型企業,應以單獨編制的低碳會計報告進行披露。而萬彩雲(2014)對低碳會計信息披露的方式給出了創新性建議:将單獨的低碳會計報表和低碳評估報告相結合進行披露。

                2)碳會計信息披露實證研究。除對碳信息披露進行規範研究外,近兩年國内學者還對碳信息披露的影響因素進行了實證研究。如張萍(2011)以全球500強企業爲樣本,參考碳信息披露項目研究了企業碳信息披露水平的影響因素。結果表明企業規模、經濟因素和監管體制是影響碳信息披露水平的重要因素。簡麗霞(2012)選取深滬市上市公司中符合條件的341家公司作爲研究樣本,具體分析上市公司碳會計信息披露水平的影響因素。研究結果表明,公司規模、管理層持股比例以及公司的負債程度與披露水平呈顯著正相關關系,公司管理層持股對碳會計信息披露有促進作用,而公司的發展能力則呈負相關關系。朱豔(2013)選取2012年滬市電力行業(33家),鋼鐵行業(29家)中披露碳信息的上市公司作爲研究對象,對碳信息披露動因進行研究。結果顯示,所有制結構、公司規模及獨立董事比例與碳信息披露質量呈顯著的正相關關系。

                (七)碳會計應用

                除了對碳會計理論研究之外,還有學者對碳會計進行了相關應用研究。王春穎(2012)以GD集團公司爲例,對GD集團公司碳交易事項運用所構建的碳會計體系對其進行确認、計量,并形成新的财務報表,通過二者的對比驗證了所構建的碳會計體系的可行性。陳穎(2012)根據我國銅冶煉企業的實際情況,構建了低碳經濟的會計評價指标體系,爲我國銅冶煉企業的低碳會計評價方法體系提出了切實可行的評價方法。李林婧(2014)運用Eviews軟件對60家标準普爾500強企業的樣本數據進行了實證檢驗,通過分析碳會計确認、計量以及碳信息披露質量與企業價值的關系,以驗證碳會計理論體系構建的有效性。萬彩雲(2014)以山西煤電集團爲例,結合案例探讨了企業低碳會計的賬務處理和信息披露等内容。

                (八)碳審計

                目前碳審計在我國屬新興課題,相關研究起步較晚(主要從2009年開始),但學者們一方面從理論研究入手提出自己的觀點;另一方面也涉足了一些實務領域,爲今後開展碳審計的試點積累了實踐經驗。

                1)理論研究成果。金珺(2011)對碳審計的框架進行了探讨;李兆東(2010)、歐陽弘毅(2011)、陳燕燕(2010)等對碳審計的動因、目标、内容和現狀及對策等進行了研究;錢純(2011)等分析了我國碳審計的主體;劉惠萍等(2013)則對碳審計與傳統審計作了比較,提出了選擇重點省份、重污染上市公司進行碳審計試點的觀點,并構建了碳審計支撐體系。

                2)實務研究成果。劉少瑜(2009)介紹了香港建築物的碳審計指引;葉祖達(2009)對碳審計在今後城市總體規劃過程中的角色進行了探索;王帆(2010)、盧相君(2011)、陸婧婧(2010)等分别讨論了英、美、丹麥、香港等國家和地區低碳審計的經驗和啓示;李飛(2010)介紹了半導體企業碳審計的方法;錢英蓮(2010)、楊渝蓉等(2011)分别讨論了煤炭行業、水泥行業的碳審計方法;袁珺(2011)讨論了會計師事務所開展碳審計面臨的機遇和挑戰。唐建榮等(2013)從滬深兩市7家電力公司發布的2012年社會責任報告中,選取17個碳審計定量指标作爲研究對象,從中篩選出15個碳審計評價指标,并确定指标權重,得出評價結果并提出相應對策建議。李歐洋(2013)結合安徽海螺水泥廠應用示例進行計算該廠的二氧化碳排放量,從而具體說明企業開展碳審計的方法,并據此提出企業在碳審計過程中出現的潛在問題以及相關的解決途徑。

                (九)特殊行業碳會計

                除了對碳會計的理論和應用進行研究和介紹之外,有學者還對特殊行業的碳會計問題(如石油天然氣業、林業)展開了研究。李智慧(2011)在明确林業企業碳會計的相關重要概念,并分析碳會計核算理論結構的基礎上,構建了林業企業碳會計核算模式,對碳固資産和碳排放權分别進行了會計确認與計量、記錄與報告,再将所研究内容運用到企業中進行實踐。張小有(2013)則基于森林碳彙的視角探讨了林業企業碳會計核算與實踐,對林業企業碳固産生的碳排放空間進行核算,并對碳排放權進行一系列的研究,以圖構建林業企業碳會計核算框架。吳方健等(2011)以勝利油田爲例,在分析勝利油田在發展低碳經濟中存在問題的基礎上,提出了油氣田企業低碳會計策略。段亞揚(2013)通過分析碳會計的本質,對木制品所産生的碳排放進行核算,并對木制品企業在碳交易市場中的碳會計确認、計量、披露問題進行研究,構建了木制品企業碳會計核算框架,以幫助木制品企業更好地了解碳活動業務對企業造成的影響。

                三、評價與啓示

                根據前述對碳會計相關文獻的簡要回顧與分析可以看出,近年來我國碳會計的研究主要有以下特點:

                (一)研究内容涉及範圍較爲全面

                從前面檢索到的信息可以看出,在碳會計的研究内容中,既涉及碳會計的基本理論探讨,也涉及碳會計的應用研究,還涉及碳審計和其他特殊行業的碳會計問題,爲碳會計的全面研究确立了基本框架。

                (二)研究方法比較單一

                通過對文獻的梳理可以看出,我國對碳會計的相關研究主要以理論研究爲主,多數學者較爲注重對碳會計基本理論進行研究,諸如碳會計的内容、目标、對象、基本假設、确認與計量、信息披露等,而關于碳會計的實證研究則較少。

                (三)研究成果實踐指導性不強

                國内學者對于碳會計的相關研究大量借鑒了國外的相關研究結論,不一定适合我國的經濟發展現狀。此外,我國還缺乏在碳會計方面的實踐支撐體系。雖然國内有相關的理論研究,但是在實際操作中碳會計理論體系并沒有真正應用到企業中去,更談不上指導企業有效開展低碳經濟活動。

                四、結語

                總體來看,目前我國的碳會計研究仍處于初創階段,很多問題還在探讨中,也存在着很多争議,理論方面還沒有完全定型,實踐方面還缺乏可操作性。應該充分借鑒國外的經驗,更多地關注國外相關理論的進展,盡快制定碳會計準則和規範,完善環保法律法規,加快推進我國碳排放權交易市場的建設,結合我國碳會計發展的典型經驗,在理論上加以總結提高,建立起适合企業的碳會計理論體系,并将其應用到實踐中,從而實現經濟發展和環境保護的互利雙赢。

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