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                    2018-07-27 11:00:34
                    來源:湖南自考網
                    作業成本計算(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法。

                    近一、二十年來,在電子技術革命的基礎上産生了高度自動化的先進制造企業,帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革,适時制(JIT)采購與制造系統,以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業,能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質量地生産出多品種少批量的産品。在這種嶄新的制造環境下,企業傳統采購與制造過程将發生深刻的變化。相應地,原來爲傳統采購與制造乃至企業決策服務的産品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也将發生相應變革。例如,在先進制造環境下,許多人工已被機器取代,因此直接人工成本比例大大下降,固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅爲直接人工成本的50%~60%,而今天大多數公司的間接費用爲直接人工成本的400~500%;以往直接人工成本占産品成本的40~50%,而今天不到10%,甚至僅占産品成本的3~5%.産品成本結構如此重大的變化,使得傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時爲基礎的成本分攤方法)不能正确反映産品的消耗,從而不能正确核算企業自動化的效益,不能爲企業決策和控制提供正确有用的會計信息。其最終後果是企業總體獲利水平下降。

                    一、作業成本法的定義

                    作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法(Activity-based costing,ABC)法,是以作業(activity)爲核心,确認和計量耗用企業資源的所有作業,将耗用的資源成本準确地計入作業,然後選擇成本動因,将所有作業成本分配給成本計算對象(産品或服務)的一種成本計算方法。

                    作業成本法的指導思想是:“\\成本對象消耗作業,作業消耗資源\\”。作業成本法把直接成本和間接成本(包括期間費用)作爲産品(服務)消耗作業的成本同等地對待,拓寬了成本的計算範圍,使計算出來的産品(服務)成本更準确真實。

                    作業是成本計算的核心和基本對象,産品成本或服務成本是全部作業的成本總和,是實際耗用企業資源成本的終結。作業成本法在精确成本信息,改善經營過程,爲資源決策、産品定價及組合決策提供完善的信息等方面,都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來,世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統,增強企業的競争力。

                    作業成本計算是一個以作業爲基礎的管理信息系統。它以作業爲中心,而作業的劃分是從産品設計開始,到物料供應,從生産工藝流程(各車間)的各個環節、質量檢驗、總裝,到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的确認、認量,最終計算出相對真實的産品成本。同時,通過對所有與産品相關聯作業活動的追蹤分析,爲盡可能消除“不增值作業”,改進“增值作業”,優化“作業鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”,提供有用信息,促使損失、浪費減少到最低限度,提高決策、計劃、控制的科學性和有效性,最終達到提高企業的市場競争能力和盈利能力,增加企業價值的目的。其結果有可能導緻企業受到雙重損失、總體獲利水平下降 .

                    二、作業成本核算的應用

                    作業成本核算是一種以“成本驅動因素”理論爲基本依據,根據産品生産或企業經營過程中發生和形成的産品與作業、作業鏈和價值鏈的關系,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”爲成本計算對象,歸集和分配生産經營費用的一種成本核算方式。

                    作業成本核算是基于傳統成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在傳統成本核算制度下,間接費用或間接成本的分配标準一般采用直接人工小時或機器台時,這種分配方式在以前起過積極作用,即在産品品種少或間接費用數額不大的情況下比較适用,一般不會對産品成本水平産生較大的沖擊波。在現代企業制度下,由于企業生産産品品種較多,工時或機器台時在各産品間很難精确界定,又由于間接費用或間接成本較高,分配也難以做到合理。在作業成本制度下,成本歸屬從因果關系出發,間接費用或間接成本不在各産品間直接分配,而在各作業項間進行分配,這種就體現了費用分配的因果性,從而使作業成本乃至産品成本的計算較爲準确。

                    作業成本核算的基本思維是:作業消耗間接資源,産品消耗作業,生産導緻作業的發生,作業導緻間接費用或間接成本的發生。可以看出,作業成本的實質就是在資源耗費與産品耗費之間借助作業這一“橋梁”來分離、歸納、組合,然後形成各種産品成本。

                    三、作業會計對傳統會計成本觀的突破

                    由傳統的以數量爲基礎的成本計算發展到現代的以作業爲基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。因爲面對間接費用在産品總成本中的比重日趨增大、産品品種的日趨多樣化和小批量生産的市場需要,面對日益激烈的全球性競争和貿易壁壘消除的新市場條件,繼續采用早期成本會計控制大批量生産條件下産品成本的方法,用在産品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用,分配越來越多與工時不相關的作業費用(如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等),以及忽略批量不同産品實際耗費的差異等等,必将導緻産品成本信息的嚴重失真,從而引起經營決策失誤、産品成本失控。傳統成本計算表面上看起來風平浪靜,實際上卻處處隐藏暗礁,隐藏着不盈利的産品。作業成本計算與傳統成本計算不同的是,分配基礎(成本動因)不僅發生了量變,而且發生了質變,它不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準,而是采用多元分配基準;它不僅局限于多元分配基準,而且集财務變量與非财務變量于一體,并且特别強調非财務變量(産品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。這種量變和質變、财務變量與非财務變量相結合的分配基礎,由于提高了其與産品實際消耗費用的相關性,能使作業成本會計提供“相對準确”的産品成本信息。

                    與傳統會計成本觀相比較,作業會計實現了幾個重大突破。具體而言,筆者認爲有以下五個方面:

                    (一)、溯本求源,改變成本動因傳統成本法比較關注産品成本結果本身,成本計算的對象是企業所生産的各種産品,産量被看作是産品成本的唯一動因,并認爲它對成本分配起着決定性的制約作用。按照這一思想,企業的全部成本分爲變動成本和固定成本。

                    作業會計的成本計算思路是:産品消耗作業,作業消耗資源,生産費用應根據其發生的原因,彙集到作業,并計算出作業成本,再按産品生産所消耗的作業量,将作業成本計入産品成本。按照這一成本動因将成本劃分爲:①短期變動成本,如直接材料、直接人工。其短期内仍以産品數量爲基礎,與傳統成本法基本相同;②長期變動成本,以作業爲基礎,作業量是其成本動因。某種産品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多爲固定成本;③固定成本,在給定的時期内不随任何作業的變動而變動的成本,但從長遠來看它也是變動的。

                    在傳統成本法下,成本計算的準确性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中,資本的有機構成大幅度提高,最終産品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下,按傳統成本計算方法分配将會使産品成本信息嚴重失真。因此,應從成本産生的源頭入手,分析成本發生的前因後果,将單一标準的分配基礎改爲按成本動因的多标準分配,作業成本法(ABC法)應運而生,提高了成本計算的準确性。

                    (二)、強調成本的戰備管理,延伸成本概念傳統的成本概念隻局限于産品的生産制造過程,但随着市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化,産品的價值實現比價值形成更爲重要,因此,應選擇實施按成本管理要求的全程管理。

                    ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理,将成本視野向前延伸到産品的市場需求,分析相關技術的發展态勢,将産品的設計向後延伸到顧客的使用、維修及處置階段,且尤其重視在産品投産前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除産品過剩功能,以達到節約成本的目的,ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業,對于可增加價值的作業,在不影響産品必要功能的前提下,也選用低成本作業。因此,ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。

                    (三)、強調決策的成本關聯性,輔助相關成本決策法相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法,它将與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策,隻考慮随決策而變動的成本,忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期内發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。

                    相關成本決策法考慮了決策的短期影響,但是從長遠來看:①一旦某項決策敲定,與該決策相關的變動成本就會成爲與其他決策無關的固定成本;②所有成本均是變動的,這是因爲任何一個企業不可能僅僅隻做一項決策,前期決策會對後期決策産生影響。換言之,某些成本就某單個決策而言是固定的,但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互爲獨立是脫離現實的,生産中企業總是面臨許多決策,一些決策還同時進行,其相互影響既體現在機會成本上,又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的内在機制,使用它将導緻一定時期内從各項決策取得的收益不具可加性,即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法,它從系統的角度出發,認爲一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響,還要考慮其對後續決策的影響;不僅需要預計未來的機會,而且還要掌握成本的長期習性,其中包括那些不随單項決策變動,但随多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因,了解各決策方案的短期和長期效果,使決策後系統的總體效果大于各單項決策效果之和。

                    (四)、重新界定期間費用,完善成本概念傳統成本觀下,産品成本是指其制造成本,就其經濟内容看,隻包括與産品成本直接有關的費用,而用于管理和組織生産的支出則作爲期間費用處理。産品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下,産品成本是指完全成本。就一個制造中心而言,該制造中心所有的費用支出隻要是合理有效的,都是對最終産品有益的支出,就應計入産品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性,而不論其是否與産出直接相關。

                    作業成本觀下,也使用期間費用概念;但此時期間費用彙集的是所有無效的、不合理的支出,即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值,而不是與生産無直接關系的支出。企業将它們計入期間費用,是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外,作業觀念下成本項目是按作業類别設置的。這種成本和期間費用的重新界定,是對管理内涵深層次認識的體現,有助于考核企業的管理效益,同時也完善了産品的成本概念。

                    (五)、降低成本的主觀動因,完善責任會計在産品成本的形成中,除了受産量、作業量等一些客觀因素的驅動外,還會受人爲主觀因素的驅動。比如,職工的成本管理意識、工作态度和責任感、員工之間以及員工與領導之間的人際關系等。在作業成本觀念下,按作業設立責任中心,使用更爲合理的分配基礎,易于區分責任,減少成本的主觀動因。同時ABC法還特别強調産品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離和質量檢測時間等非财務變量,因爲它們與産品實際成本耗費也有極強的相關性。

                    ABC法是适應于現代企業的制造環境而産生的,彌補了傳統成本計算方法在現代企業制造系統中的一些缺陷,在西方發達國家已呈現出較好的發展勢頭。盡管我國企業目前還沒有采用ABC法的現實基礎,但完全可以在企業的經營管理中借鑒其先進的思想和方法。比如:①成本的全程戰略管理思想。使企業在“開源”過程中,就對拟使用的資源作好預先的籌劃和安排,使日後的潛在成本得到事前的控制;②成本分配思想。當企業采用單一的分配标準計算的成本可信性受到懷凝,已影響到企業決策時,如工藝複雜、難以生産的産品在其售價未高于其他同類産品的情況下,會計資料卻表明該産品與其他産品一樣具有很高的盈利能力時,可采用ABC法對産品成本重新加以驗證;③對成本過程進行剖析,并盡量消除非增值作業的思想。這啓發我們在企業的生産中要強化成本意識,盡量減少無謂的操作,控制和降低成本。

                    四、實施作業成本法應注意的問題

                    作業成本法是一種較切合現代高新技術生産環境的成本計算方法,糾正了傳統的完全成本法扭曲産品成本的現象,不論産量高低、制造工藝複雜與否,計算出來的産品成本較準确地反映産品與其所耗資源之間的因果關系,接近于真實成本。在高度自動化的生産環境與日益加劇的市場競争情況下,更能爲企業計劃、控制和決策提供準确可靠的成本信息,也優于管理會計早先提倡的變動成本法。我國的企業,尤其是高科技企業,在實施作業成本法時應注意如下一些問題:

                    1、作業成本法是作業成本管理的核心部分,其目的并不僅僅在于計算出産品成本,還在于計量各種作業耗用資源的成本,本質上是計量分析資源的流動。

                    2、實施作業成本法應遵循成本——效益原則,任何一個成本系統并不是越準确就越好,關鍵還須考慮其成本。作業成本法增加了大量的作業分析确認、記錄和計量,增加了成本動因的選擇和作業成本的分配工作,支付成本大增,作業成本庫的選擇,可使成本——效益平衡。

                    3、作業成本法存在一定的主觀性,如在作業的确認、成本動因的選擇和同質成本庫的确認上,不同的會計人員會有不同的結果。這種主觀随意性有時會帶來與實際較大的偏差。

                    4、作業成本法是一種新的完全成本制度,拓寬了成本的計算範圍,産品成本包括以前不能追溯的期間費用,計算出來的成本指标值比按傳統的完全成本法計算的結果差異很大,實施時應注意與現行成本制度的銜接或融合。

                    5、實施作業成本法必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持,做好全體員工的培訓,提高全員的成本意識,避免和消除無效作業,消除實施過程中所産生的各種人爲因素的阻力,以促進降低成本和提高效率,這是作業成本法的精髓。

                    6、實施作業成本法,應做好會計有關的基礎工作,确保會計信息真實可靠,否則,假賬真算,運用成本昂貴的作業成本法,無異于勞民傷财。

                    五、ABC、ABM發展前景

                    作業成本計算是在先進制造企業中産生并有顯著效果的。但是它并不僅僅适用于先進制造企業,像西安農械廠這種非先進制造企業,由于其生産産品數量差異大,制造費用與直接人工費用比值高,也同樣适宜ABC運行。與先進制造企業不同的是,其運用效果稍差。國外一些非制造行業,如金融保險業、商業、醫療衛生業等都有成功應用ABC的案例。目前,在我國有很多企業實行多元化經營戰略,采取多品種,少批量方式生産,以這些企業爲試點推廣運用ABC,不但會給它們提供相對準确的成本信息,方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策,提高企業競争能力,而且還會通過作業管理的實施提高其管理水平,促使管理現代化,增加企業的價值。

                    作業管理把管理的重心深入到作業層次,以“作業”作爲企業管理的起點和核心,比傳統的以“産品”作爲企業管理的起點和核心,在層次上大大深化了。正如生物學深入到分子水平而形成分子生物學,在生物科學上形成重大變革一樣,企業管理把管理重心深入到作業層次而形成的作業管理,可視爲本世紀初泰羅創——立“科學管理學說”以來,在企業管理上又一重大的革命性-變革,它對企業管理的理論和實踐将産生深遠的影響。


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